е) предоставление аудируемым лицам информации об обстоятельствах, исключающих возможность проведения их аудиторской проверки;

     ж) участие в обязательном аудите кредитных  организаций, банковских групп и  банковских холдингов не менее двух аудиторов, имеющих квалификационные аттестаты аудитора на право осуществления аудита кредитных организаций;

     з) наличие у аудиторской организации при проведении обязательного аудита кредитных организаций стажа аудиторской деятельности не менее двух лет;

     и) наличие у аудиторской организации  при проведении обязательного аудита банковских групп и банковских холдингов стажа аудиторской деятельности по проверкам кредитных организаций не менее двух лет.

    Помимо  этих трех нормативных документов, указанных выше, отдельные стороны  аудиторской деятельности в Российской Федерации регулируются рядом других подзаконных актов, являющихся необходимым дополнением к данной правовой основе.

1.2. Аудит затрат на производство

    Основная  задача аудита – выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех ее существенных аспектах. Аудит затрат на производство проводится в целях установления соответствия используемой в организации и действующей в проверяемом периоде методики бухучета нормативным документам.

    Принципы  ведения бухгалтерского учета затрат на производство закрепляются в учетной  политике организации. При проведении аудита затрат на производство аудитору следует руководствоваться рядом нормативных документов [8, С.65]:

• Налоговым кодексом РФ (ч. 2, гл. 25);
• Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
• Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»;
• Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н;
• Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н.

    При осуществлении данного вида аудита проверяющий анализирует такие  документы проверяемого экономического субъекта, как:

• бухгалтерский баланс (форма № 1);
• отчет о прибылях и убытках (форма № 2);
• главная книга или оборотно-сальдовая ведомость;
• Положение об учетной политике организации;
• регистры бухгалтерского учета по счетам 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 96, 97 и др.;
• карточки (ведомости) по заказам;
• таблицы (ведомости) по распределению (учету) заработной платы, отчислений на социальные нужды;
• расчет амортизационных отчислений по основным средствам, нематериальным активам;
• ведомости распределения услуг вспомогательных производств, общехозяйственных, общепроизводственных расходов, расходов будущих периодов;
• ведомости сводного учета затрат;
• акты инвентаризации незавершенного производства.

    Проведение  аудита затрат на производство можно  разделить на три этапа: ознакомительный, основной и заключительный. На каждом из них аудитор выполняет определенные процедуры проверки. [8, С.65]

    На  ознакомительном этапе аудитор  изучает организационные и технологические  особенности производственного  процесса организации, специализацию, масштабы и структуру каждого  вида производственной деятельности. Для обоснованности применяемого варианта формирования информации о расходах, метода учета производственных затрат и варианта сводного учета проверяющий особое внимание обращает на учетную политику организации. Аудитору необходимо также ознакомиться с действующими отраслевыми инструкциями (указаниями) по планированию, учету и калькулированию затрат, включаемых в себестоимость продукции на предприятиях отдельных отраслей экономики. Обратите внимание: Согласно Письму Минфина РФ от 29.04.2002 № 16-00-13/03 «до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета, действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) следует руководствоваться с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми во исполнение указанной Программы нормативными документами по бухгалтерскому учету». [8, С.65]

    Как правило, в рассматриваемом виде аудита применяются нормативный, позаказный, попередельный и простой методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции. При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, а именно: продукция, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные, монтажные и экспериментальные работы. При изготовлении продукции с длительным процессом производства заказы выдаются не на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы, представляющие собой законченные конструкции. Для учета затрат на каждый заказ открывается отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа. Учет прямых затрат по отдельным заказам ведется на основании первичных документов, отражающих выработку (наряды на сдельную работу, ведомости учета выполненных работ, маршрутные карты, наряд – книжки, акты о приемке выполненных работ, нормированные задания повременщиков и др.), расход материалов (лимитно-заборная карта (форма № М-8), требование-накладная (форма № М-11), накладная (форма № М-15) и др.)2 с обязательным указанием соответствующего шифра заказа.

    Косвенные расходы распределяются между отдельными заказами условно принятым в данном производстве или отрасли способом. Все затраты считаются незавершенными вплоть до окончания выполнения заказа. При частичном выполнении заказов  и их сдаче выпуск оценивается по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкции, технологии и с учетом изменений условий производства. К недостаткам данного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции следует отнести отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства. Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в производствах с комплексным использованием сырья, а также в таких отраслях массового и крупносерийного производства, где обрабатываемое сырье и материалы последовательно проходят несколько фаз обработки (переделов). Различаются бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода. В первом случае учет затрат ведется по каждому переделу. В бухгалтерских документах движение полуфабрикатов от одного передела к другому не отражается, оно контролируется по данным оперативного учета в натуральном выражении. Оперативный учет полуфабрикатов осуществляется в производственных цехах. Себестоимость конечного изделия составляет сумма затрат всех переделов, в промежуточных переделах себестоимость продукции не исчисляется.

    При полуфабрикатном варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляется бухгалтерскими записями, себестоимость полуфабрикатов калькулируется после каждого передела. Простой метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в организациях с ограниченной номенклатурой продукции, где незавершенного производства нет или же оно незначительно. Если в ходе проверки выявлено, что применяемый метод учета затрат на практике не соответствует методу, установленному учетной политикой организации, то аудиторы должны зафиксировать данное отклонение в рабочих документах.

    На  основном этапе аудиторы проводят тестирование, по результатам которого оцениваются  системы внутреннего контроля и  бухгалтерского учета затрат на производство продукции. Сделанные выводы сравниваются с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита. Далее аудитору необходимо проверить, как сгруппированы расходы на затратных счетах. Прямые расходы, непосредственно связанные с выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг), которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции, должны отражаться по дебету счета 20 «Основное производство», а косвенные – предварительно учитываться на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве» для дальнейшего распределения пропорционально показателю, закрепленному в приказе об учетной политике.

    Аудитор может также просмотреть формирование себестоимости работ, услуг вспомогательных  и обслуживающих производств. Как  показывает практика, во вспомогательных  производствах применяются те же методы учета затрат на производство и способы калькулирования производственной себестоимости, как и в основном производстве. Прямые расходы, непосредственно связанные с выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг), которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции после прохождения определенного цикла обработки в цехах вспомогательных производств, относятся в дебет счета 20 «Основное производство». Затраты, которые отнести на производство конкретной единицы готовой продукции невозможно, распределяются на счета учета: прямых расходов основного производства (счет 20), готовой продукции (счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция»), продаж (счет 90 «Продажи») – пропорционально установленному в учетной политике организации показателю. Затем аудитор проверяет распределение затрат на обслуживание производства и управление. При этом косвенные расходы, учитываемые на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», и 26 «Общехозяйственные расходы», относятся на счета основного и вспомогательного производств. В соответствии с действующими нормативными документами на счетах учета затрат может формироваться либо полная фактическая себестоимость продукции, либо фактическая производственная себестоимость. Выбор того или иного метода необходимо отразить в учетной политике организации.

    Аналогичным образом распределяются затраты, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Однако, если в учетной политике организации сказано, что общехозяйственные  расходы списываются непосредственно на счета учета продаж, то на счетах затрат формируется фактическая производственная себестоимость (то есть неполная). При проверке потерь от брака и включения их в себестоимость произведенной продукции аудитор устанавливает: стоимость забракованной продукции по цене возможного использования; суммы, подлежащие удержанию с виновников брака; суммы, подлежащие удержанию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов и полуфабрикатов. Такие расходы относятся к затратам на производство и распределяются между всеми изделиями (кроме потерь, подлежащих удержанию с виновных лиц). Далее проверяется правильность оценки незавершенного производства и формирования себестоимости выпущенной продукции. При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

    В массовом и серийном производстве незавершенное  производство может отражаться:

• по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
• прямым статьям затрат;
• стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

    Используемый  метод оценки незавершенного производства следует указать в учетной  политике организации. Стоимость выпущенной продукции определяется по правилам бухгалтерского учета как суммарные  затраты основного производства за отчетный период с учетом изменения остатка незавершенного произ- водства относительно начала этого периода без учета возвратных отходов.

    Расчет  фактической производственной себестоимости  выпущенной продукции (Сф) определяется по формуле:

    Сф = Нн + Зф – Со – Нк, (1.2.1)

     
где Нн, Нк – стоимость незавершенного производства на начало и конец месяца соответственно;

    Зф  – фактические затраты на производство продукции за месяц;

    Со  – стоимость возвратных отходов. [10, С.90]

    После обобщения полученной информации о движении и стоимости готовой продукции проверяются расчеты (калькуляция) фактической производственной себестоимости единицы продукции и всего выпуска за отчетный период.