Оценка аудиторского риска и существенность в аудите

 

    В соответствии с принципом существенности под достоверностью экономико-управленческой информации для целей аудита понимается не абсолютная точность данных, а такая  степень их точности, которая позволяет пользователю этих данных делать на их основе правильные выводы о финансовом и имущественном положении предприятия, результатах его хозяйственной деятельности и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

    Концепция существенности реализуется через два параллельно применяемых подхода: количественный и качественный (табл. 2) [4, 13]. 

     Таблица 2

     Подходы к оценке существенности в аудите

 
 

    Уровнем существенности называется количественное выражение существенности, которое  определяется величиной максимально  допустимой ошибки в бухгалтерском  учете и финансовой отчетности, наличие  которой не оказывает значительного  влияния на оперативно-управленческие решения пользователей отчетности, принимаемые на основе этой отчетности. Оценка существенности устанавливается на основании профессионального суждения аудитора и не имеет стандартного решения. Процесс принятия решения аудитором о достоверности финансовой отчетности можно изобразить в виде дихотомической схемы - "Дерево решений", где четко прослеживается ветвление процесса принятия аудиторского решения, что свидетельствует о критериальном определении его значения для обеспечения приемлемой величины аудиторского риска. Указанные обстоятельства определяют необходимость научного обоснования методики расчета уровня существенности.

    Методика  расчета, рекомендованная к использованию  при проведении обязательного аудита, имеет серьезные недостатки, анализу  которых посвящены работы ряда специалистов в области теории и практики аудита, в частности Е.М. Гутцайта, Н.Д. Боровкиной, Д.А. Панкова, А.Д. Шеремета, Е.М. Ботвинника, Ю.Ю. Кочинева, А.А. Шапошниковой, Е.Б. Субботиной, Ж.А. Морозовой, О.В. Кауровой, Н.С. Чопчиян, В.В. Земскова, Н.Г. Комогорцева, Т.А. Терентьевой и т.д. Главным недостатком существующих методик является отсутствие системного и комплексного подхода, "... базирующегося на охвате всех сторон функционирования объектов аудита в отдельности системным исследованием всего комплекса его экономических показателей и факторов, их определяющих...". Кроме того, отсутствует логическое и эмпирическое обоснование набора экономических базовых показателей отчетности, а также долей, применяемых к данным показателям для расчета уровня существенности. Это обусловило необходимость развития методического обеспечения уровня существенности в целях обоснования и внедрения в практику более совершенного аналитического инструментария.

    Вопрос  принятия решений аудитором, в том  числе и по оценке уровня существенности, является одним из самых неоднозначных и трудоемких в процессе работы. Даже если кажется, что решение лежит на поверхности, то для его утверждения необходимо привести множество доказательств помимо своего "я так считаю". Объективным доказательством могут служить лишь строгие математические расчеты, которые соответствуют какому-либо методу принятия решений, а зачастую целой группе или даже последовательности методов. Во всем мире для многокритериального выбора решений, аналитического планирования, разрешения конфликтов и распределения ресурсов применяется множество различных методов, одним из которых является метод анализа иерархий. Метод основан на описании задачи принятия решений в виде математической модели, которая представляет собой иерархию целей, факторов, действующих сил, критериев, подкритериев и альтернатив.

    Основываясь на теории системы поддержки принятия решений, была разработана методика оценки существенности, которая позволяет  провести комплексную оценку ее уровня, базируясь на системе оценочных индикаторов функционирования объектов аудита (табл. 3). 

     Таблица 3

     Система экономических показателей, характеризующих  объекты

     аудиторской проверки

 

      Продолжение таблицы 3

 

    Объектом  исследования была выбрана система  расчетов по налогам и сборам, состоящая  из элементов - налогов, уплачиваемых организацией. Для программной реализации поставленной задачи был использован табличный  редактор Microsoft Office Excel и офисный язык программирования Visual Basic for Application.

    Пример  иерархического описания проблемы определения  уровня существенности при проведении налогового аудита показан на рис. 1.

 

      Модель описания проблемы выбора значимых налогов:

                           ┌──────────────────┐

                           │      Уровень     │

                           │значимости налогов│

                           └─────────┬────────┘

              ┌──────────────────────┼──────────────────────┐

     ┌────────┴─────────┐ ┌──────────┴───────────┐ ┌────────┴────────┐

     │        E1        │ │          E2          │ │        E3       │

     │(уровень налоговой│ │   (чувствительность  │ │(дисконтированный│

┌────┤     нагрузки)    │ │  налоговой  нагрузки  │ │  денежный поток ├────┐

│    │                  │ │к изменению переменных│  │   по налоговым  │    │

│    │                  │ │        затрат)       │ │  обязательствам │    │

│    └──────────────────┘ └──────────────────────┘ └─────────────────┘    │

│┌───────────┐ ┌─────────┐ ┌─────────────┐ ┌─────────┐ ┌───────┐ ┌───────┐│

││     A1    │ │    A2   │  │      A3     │  │    A4   │ │       │ │  A12  ││

└┤(отчисление├>│(налог  на├>│  (налог на  ├>│  (НДС)  ├>│  ...  ├>│(прочие├┘

 │   в ФСЗН)  │ │ прибыль)│ │недвижимость)│ │         │ │       │ │налоги)│

 └───────────┘  └┬─┬┬─┬┬─┬┘ └┬──┬──┬─┬┬──┬┘  └─────────┘ └┬─┬┬┬┬┬┘  └───────┘

              <─┼─┘│ └┼─┼─> │  │   │ └┼──┼─>           <─┼─┘│└┼┼─>

                │  │  │ └─> │  │   │  │  │               │  │ └┼─>

               \│/\│/\│/   \│/\│/\│/\│/\│/             \│/\│/\│/ 

    E - критерии оценки задачи

    A - возможные альтернативы 

     Рис. 1 

    Предпочтения  экспертов выявляются с помощью  парного сравнения элементов  иерархии нижележащих уровней относительно связанных с ними элементов более высокого уровня.

    Для измерения степени доминирования  сравниваемых объектов используется шкала, дифференцированная по 9-балльной системе, которая адаптирована в работе к  логике формирования суждений аудитора.

    Результаты  парных сравнений записываются в специальные матрицы парных сравнений. Автоматически рассчитываются коэффициенты значимости (шкала приоритетов), которые оцениваются числами из интервала (0,1), на основании которых строится вектор приоритетов сравниваемых объектов.

    На  заключительном этапе строится вектор приоритетов альтернатив относительно главной цели - определения уровня значимости налогов (рис. 2). 

     Фрагмент  экранной формы построения вектора  приоритетов

     по  рассчитанным критериям 

    После  вычитания  всех  векторов  приоритетов  выполняется  их линейная

сверстка  на заданной иерархии, и как результат  строится вектор приоритетов

значимости  налогов. Построение вектора приоритетов  между отдельными видами

налогов дало возможность на основании рассчитанных коэффициентов значимости

(К )  определить  уровень  существенности (У ) каждого налога в интервале  t

  з                                         с

(0% < t < 5%) по формуле Фишберна: 

    У  = (1 - К )5%.

     с         з 

    Рассчитанный  уровень существенности предлагается применять к налогооблагаемым базам. По результатам расчетов автоматически формируется рабочий документ аудитора "Распределение общего уровня существенности между группами операций, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль" (рис. 2).