Общая характеристика стандартов МСФО

       В российских правилах отсутствуют понятия, аналогичные отложенным налоговым обязательствам в МСФО:

• учет финансовых инструментов эмитента (МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты – раскрытие и представление информации», МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»);
• учет курсовой разницы, образовавшейся в результате серьезной девальвации или снижения стоимости валюты (МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов»);
• понятие и определение денежных эквивалентов (МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств»)²¹.

       В соответствии с МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств» в отчете о движении денежных средств отражаются изменения не только в наличных денежных средствах, но и в денежных эквивалентах (краткосрочных, высоколиквидных вложениях, легко обратимых в определенную сумму денежных средств и подвергающихся незначительному риску изменения ценности).

       В российской практике понятия денежных эквивалентов нет. В правилах составления отчета о движении денежных средств говорится о денежных средствах, учитываемых в кассе организации, на расчетных, валютных и специальных счетах. Краткосрочные депозиты в банках включаются в состав краткосрочных финансовых вложений.

       В целом в российских правилах и МСФО сходный подход к составлению отчета о движении денежных средств. Но существуют значительные расхождения:

       1) в методах подготовки информации (например, российские правила предусматривают только прямой метод, а МСФО – прямой и косвенный);

       2) в порядке классификации данных (по-разному трактуются составляющие денежных потоков в отдельных видах деятельности);

       3) в правилах оценки и представления операций или статей (например, валютных операций), требованиях к раскрытию консолидации специализированных компаний (ПКИ (SIC) 12 «Консолидация – организации специального назначения»);

       4) в признании снижения, за исключением временного, в балансовой стоимости долгосрочных финансовых вложений, отличных от вложений в акции других организаций, обращающихся на фондовой бирже²².

       В российских правилах отсутствуют конкретные требования по раскрытию информации об изменениях в капитале и движении денежных средств в качестве основных финансовых отчетов.

       В МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки» предусмотрено два подхода к отражению исправления фундаментальной ошибки. Основной подход – корректируется вступительное сальдо нераспределенной прибыли; альтернативный – сумма корректировки включается в чистую прибыль (убыток) за текущий период с раскрытием дополнительной сравнительной информации (как если бы исправление было сделано ранее).

       В российских правилах нет понятия  «фундаментальная ошибка», и ошибка прошлых лет должна быть исправлена в том периоде, в котором она обнаружена.

       В МСФО 18 «Выручка» предусмотрены различные подходы к отражению в бухгалтерском учете операции обмена товаров (услуг) на товары (услуги).

       В Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) не рассмотрены отдельно случаи обмена товарами (услугами) с доплатой и не установлены специальные правила в отношении доходов при обмене аналогичными товарами (услугами).

       В соответствии с МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» контроль – это возможность определять финансовую и хозяйственную политику компании с целью получения выгод от ее деятельности. Таким образом, в основе понимания контроля и основного условия консолидации лежит возможность получения выгод от деятельности общества.

       По  российским правилам для объединения  отчетности дочерних обществ в сводную отчетность необходимо выполнение одного из условий: возможности определять решения, принимаемые дочерним обществом; наличия более 50% голосующих акций акционерного общества или 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью. 

2.2. Особенности перехода российских предприятий на МСФО 
 

       В настоящее время используются два  варианта трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами. Первый называют подходом с точки зрения инфляции, второй – подходом с точки зрения валюты. Речь идет лишь о различии технических приемов, поскольку и в том, и в другом случае основной целью трансформации является получение отчетности, скорректированной на инфляцию, и, таким образом, достоверно и объективно отражающей экономическую реальность.

       Подход  с точки зрения инфляции основан на использовании МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции», суть которого состоит в следующем. Финансовая отчетность должна быть представлена в денежных единицах, учитывающих инфляцию, то есть единицах измерения, действующих на дату составления отчетности. Для этого данные отчетности пересчитываются с помощью общего индекса цен, отражающего изменение общей покупательной способности. Таким образом, отчетность, составленная в российских рублях, должна быть при трансформации скорректирована на общий индекс цен, переведена в валюту по курсу на дату составления отчетности и перегруппирована соответствующим образом. Кроме того, потребуется скорректировать отдельные статьи, учет которых не соответствует правилам, рекомендуемым международными стандартами.

       Второй  вариант трансформации основан  на подходе с точки зрения валюты. Его использование рекомендовано тем же МСФО 29 (п. 17), который предполагает при отсутствии надежного общего индекса цен делать оценки на основании движения курса обмена валюты отчетности и какой-либо стабильной иностранной валюты. Это положение предполагает использование при трансформации отчетности МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов».

       Этот  стандарт определяет следующее правило выбора курсов валют для пересчета различных статей финансовой отчетности:

• денежные статьи пересчитываются по курсу на дату составления отчетности;
• неденежные статьи, отражаемые по стоимости приобретения, пересчитываются по курсу на дату приобретения (этот курс обычно называют историческим);
• неденежные статьи, отражаемые по рыночной стоимости, пересчитываются по курсу на дату определения рыночной стоимости.

       При трансформации финансовой отчетности российских предприятий рублевые данные пересчитываются в валюту по различным курсам. Полученная разница носит название «трансформационная разница» и классифицируется как статья собственного капитала. Затем проводится перегруппировка полученных статей, выраженных в валюте, в соответствии с правилами международных стандартов. Кроме того, производятся корректировки отдельных статей, учет которых не соответствует международным стандартам.

       Трансформация финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами может быть представлена следующим образом:

• Российский баланс, отчет о прибылях и убытках (российские рубли);
• Технические корректировки на соответствие правилам ведения бухгалтерского учета по международным стандартам (российские рубли);
• Перегруппировка статей в соответствии с международными стандартами;
• Промежуточный итог. Баланс и отчет о прибылях и убытках (российские рубли);
• Корректировки по неденежной индексации (российские рубли);
• Итог. Баланс и отчет о прибылях и убытках (российские рубли);
• Корректировки по представлению баланса на соответствие количества категорий представления;
• Итог. Баланс (российские рубли);
• Итог. Баланс и отчет о прибылях и убытках (валюта, международные стандарты);
• Составление отчета о движении денежных средств (валюта международные стандарты);
• Составление отчета о движении капитала (валюта, международные стандарты).

       Процесс трансформации финансовой отчетности требует тщательной подготовки исходной информации. Наряду с использованием отчетных форм российской финансовой отчетности необходимо подготовить большой объем аналитической информации по счетам бухгалтерского учета, подлежащим трансформации.

       Приводимая  ниже методика соответствует описанной  схеме трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами. Достоверность трансформированной отчетности обеспечивается не только наличие профессиональных знаний, но и высокой степенью внимательности при выполнении всех этапов работы, тщательным соблюдением организационно-технических аспектов методики. Составляется список корректирующих проводок. Каждая корректирующая проводка последовательно записывается в соответствующий столбец сводной таблицы баланса и отчета о прибылях и убытках, обеспечивая тем самым контроль за полнотой отражения всех корректировок.

       Рассмотрим  основные аспекты трансформации. Первый аспект связан с постепенным переходом отечественной системы учета на МСФО, что порождает необходимость проведения трансформации бухгалтерской отчетности. Трансформация позволяет готовить финансовую отчетность в формате, который знаком всем участникам того или иного финансового рынка. Она обеспечивает базу для сбора финансовой информации в том виде, который согласуется с системой учета и управленческими информационными системами.

       Второй  аспект касается расходов, связанных с подготовкой бухгалтерской информации по МСФО. Первоначально кажется, что трансформация финансовой отчетности требует наименьших расходов, так как проводится по мере необходимости. Для мелких и средних хозяйствующих субъектов она может проводиться от одного раза в квартал до одного раза в год. Это продиктовано необходимостью предоставления соответствующей информации для управления субъектами. Однако для большинства крупных хозяйствующих субъектов периодичность должна составлять один раз в месяц. Поэтому для многих крупных субъектов ведение двойного учета может оказаться более приемлемым решением.

       Существует  целый ряд мер, которые необходимо принять прежде, чем приступить непосредственно  к процессу приведения отчетности в соответствие с МСФО путем трансформации. К их числу следует отнести:

       1) сбор документальной информации  о существующей системе бухгалтерского учета и проверку финансовой отчетности, составленной в соответствии с существующей системой ведения бухгалтерского учета (в данном случае РПБУ);

       2) оценку объема работы и составление графика осуществления трансформации;

       3) составление запроса о подробной  информации об основных видах деятельности хозяйствующего субъекта и получение такой информации;

       4) выяснение организационной структуры  субъекта;

       5) определение отношений с филиалами или дочерними субъектами (если таковые существуют);

       6) определение отношений с третьими  сторонами;

       7) получение документального подтверждения цикла поступления и выплат денежных средств;

       8) получение документального подтверждения цикла возникновения кредиторской и дебиторской задолженности;

       9) сбор данных о любой переоценке  нематериальных активов или основных средств, результатах переоценки, методе переоценки, количественном результате переоценки и имени (названии) оценщика;

       10) определение методов и процедур учетной политики.  

       2.3. Проблемы и перспективы внедрения МСФО в России 

       Несмотря  на значительную работу, проделанную  по сближению РПБУ с МСФО, их различия остаются существенными. Следует признать, что РПБУ не включают некоторые из основных положений МСФО, а многие взятые из МСФО концепции и правила с трудом находят свое место в отечественной практике бухгалтерского учета.

       При этом следует отметить, что одним из фундаментальных принципов МСФО является полномасштабное применение всех норм и требований, включенных в данные стандарты, а финансовая отчетность, подготовленная с какими бы то ни было отступлениями, не может быть признана соответствующей МСФО.

       Российские  ПБУ по некоторым аспектам не отвечают современным требованиям к качеству информации, необходимой пользователям финансовой отчетности. Прежде всего, это касается оценки общего финансового состояния потенциального заемщика или поручителя, что может привести и приводит к недооценке инвестором степени кредитного риска. Как правило, картина финансового положения хозяйствующего субъекта в соответствии с российскими ПБУ является более оптимистичной, чем в соответствии с МСФО. Это подтверждается опытом тех хозяйствующих субъектов, которые уже ведут параллельный учет по МСФО и российским ПБУ либо осуществляют трансформацию своей российской отчетности в формат МСФО (необходимые для этого корректировки зачастую приводят к отражению ранее не учитывавшихся убытков и обязательств).