Облік нематеріальних активів

      У третьому розділі “Аудит нематеріальних активів” удосконалено методику аудиту нематеріальних активів, оцінки їх ринкової вартості із застосуванням методу експертних оцінок в аудиті, а також методику аналізу нематеріальних активів при наданні аудиторських послуг.

      Визначено, що в порівнянні з іншими активами для аудиту нематеріальних активів характерний  високий рівень  ризику. Усі аудиторські процедури повинні здійснюватися ретельно і з повним розумінням характеру нематеріальних активів.

      Важливим методичним питанням перевірки є оцінка аудиторського ризику. Автором відзначено, що майже всі складові ризику аудиту можуть зазнавати впливу чинників, пов′язаних з нематеральними активами.

      Виконання аудиту потребує розробки програми перевірки, форма якої рекомендована національним нормативом № 9 “Планування аудиту”. Вважаємо, для посилення контролю правильності виконання робіт доцільна більш детальна програма аудиту, зміст якої знайшов відображення в дисертації. Сформована автором робоча документація може бути використана аудиторською фірмою як основа для вироблення єдиного методичного підходу до проведення аудиту нематеріальних активів.

      У роботі зазначено, що оцінка ринкової вартості нематеріальних активів аудиторськими фірмами повинна здійснюватися за програмою, яка передбачає послідовні стадії виконання певних робіт (рис. 3).

      Проведені дослідження нематеріальних активів показали, що використання методів витратного підходу можливе лише відносно окремих об′єктів. Більшість нематеріальних активів промислових підприємств не має в Українї аналогів, тому застосування методів ринкового підходу не можливе. Для оцінки ринкової вартості всіх нематеріальних активів з метою подальшого їх аналізу автором використані методи доходного підходу: капіталізації прибутку і надлишкового прибутку. Незважаючи на простоту розрахунку вище зазначеними  методами, необхідно обгрунтування ставки дисконту, яка враховує величину специфічних ризиків використання нематеріальних активів. Для її розрахунку запропоновано використання експертного методу. Розрахунки проведені на матеріалах дослідження АТЗТ “Харківська бісквітна фабрика”. Техніка оцінки зазначеного ризику проведена з використанням програми MATHCAD. Значення показника склало 57,7%. Величина ставки дисконту для досліджуваного підприємства - 73,81 % 

      Рис. 3 Послідовність оцінки вартості нематеріальних активів  

      Величиною, що капіталізується, взято показник середнього прибутку до оподаткування за три попередні роки – 21437,32 тис. грн. При застосуванні методу капіталізації прибутку ринкова вартість нематеріальних активів становить 29043,92 тис. грн, при застосуванні методу надлишкового прибутку - 26980,07 тис. грн. Підприємство обирає для себе прийнятну оцінку вартості нематеріальних активів для подальшого аналізу їх використання, виходячи з рекомендацій аудитора.

      Для оцінки вартості прав на товарні знаки можливе застосування методу вартості створення. Розрахунок було проведено згідно методичних рекомендацій Держпатенту України з оцінки прав промислової власності. Автором обгрунтовано доцільність включення в алгоритм розрахунку коефіцієнтів значимості та естетичного сприйняття споживачами прав на товарні знаки. Запропоновано обчислювати ринкову вартість прав на товарний знак за нижче наведеною формулою:

      де , – витрати на створення (придбання), правову охорону нематераільного активу, рекламу, тис. грн;

       - коефіцієнт дисконтування;

       – коефіцієнт придатності;

       – коефіцієнт естетичного сприйняття нематеріального активу;

       – коефіцієнт значимості нематеріального активу.

      Розрахунок коефіцієнтів значимості й естетичного сприйняття прав на товарний знак проведено методом експертних оцінок. Оцінка значимості нематеріального активу проведена за сьома характеристиками: лідируюче положення на ринку, довіра споживачів, стабільність ринку, світове розповсюдження, довгостроковість попиту на продукцію, рекламна підтримка, правова захищеність. Значення коефіцієнта в результаті обробки анкет, заповнених експертами, склало 0,57, що свідчить про середню престижність права на товарний знак. Для оцінки коефіцієнта естетичного сприйняття нематеріального активу були обрані такі характеристики: легко запам'ятовується, легко промовляється, коротка назва, оригінальність зображення логотипу. Після ранжування і визначення середньої бальної оцінки одержано значення коефіцієнта 0,56, яке свідчить про недостатнє сприйняття споживачами конкретного товарного знаку. Відповідно розрахунків ринкова вартість прав на товарний знак становить 759,18 тис. грн.

      Результати оцінки вартості нематеріальних активів можуть використовуватись при наданні аудиторських послуг з аналізу використання вище зазначених активів. Враховуючи складність і різноманітність нематеріальних активів, доцільно в аналізі їх наявності і ефективності використання застосовувати систему взаємопов′язаних показників, представлену на рис. 4.

      Проведене в роботі дослідження нематеріальних активів АТЗТ “Харківська бісквітна фабрика” показало, що найбільшу вагу в нематеріальних активах цього підприємства мають права на товарні знаки (52,3 %), доля авторських прав складає   21,4 %. Ступінь зношеності нематеріальних активів згідно даних обліку - 29,3 %.

      Виходячи з проведених коригувань, визначено, що цей показник складає  47,6 %. Установлено, що дані балансу на 2000-2001 роки не відображають рух нематеріальних активів. Фактично підприємство проводило активну інвестиційну політику протягом останніх років. Коефіцієнт придбання і оновлення нематеріальних активів складає у 2002 року 34,5 %. Результати розрахунку показників використання нематеріальних активів наведено в табл. 1.

      Таблиця 1 

      Показники використання нематеріальних активів АТЗТ “Харківська бісквітна фабрика” у 2001-2002 роках 

      Дані табл.1 свідчать, що дохідність нематеріальних активів, у тому числі їх активної частини, зросла у 2002 році. Рентабельність нематеріальних активів зменшилася, що може свідчити про недостатню увагу керівництва питанням управління даним видом активів. У роботі запропонована модель, яка дозволяє виявити чинники, що впливають  на ефективність використання нематеріальних активів:

      Використовуючи прийом абсолютних різниць, встановлено, що незначне зниження питомої ваги активної частини нематеріальних активів ( ) привело до зниження рентабельності нематеріальних активів на 0,10 %. Значне зниження рентабельності продукції ( ) зменшило рентабельність нематеріальних активів на 10,45 %. Причиною такої ситуації стало збільшення витрат підприємства, пов'язаних з виробничою діяльністю, а не з використанням вище зазначених ресурсів. Це підтверджується підвищенням доходності нематеріальних активів ( ) на 1,72 %.

      Отже, застосування системи взаємопов'язаних показників та методів факторного аналізу для дослідження нематеріальних активів дозволить визначити місце (значення) даних ресурсів у формуванні результатів діяльності підприємств.  

      ВИСНОВКИ 

      У дисертаційній роботі дано теоретичне узагальнення та нове вирішення проблеми, що виявляється в дослідженні та розробці науково-методичних та практичних рекомендацій з удосконалення обліку та аудиту нематеріальних активів. На основі проведеного дослідження можна зробити такі висновки:

      1. Господарська діяльність підприємств пов'язана з використанням особливого виду ресурсів – нематеріальних активів, що потребує пильної уваги з боку керівників щодо їх ефективного використання.

      2. На даний момент потребують вирішення питання визнання витрат на створення та придбання ресурсів  нематеріальними активами.  На думку автора, необхідно розширити їх склад швидкозношуваними нематеріальними активами, створеними правами на товарні знаки, організаційними витратами та іншими за умови відповідності критеріям визнання активами.

      3. Для гнучкішого управління нематеріальними активами необхідно розуміти економічну сутність, характерні риси кожного об'єкта, ступінь впливу  на результати діяльності підприємств. З цією метою доцільно використовувати науково-обгрунтовану класифікацію нематеріальних активів, розроблену автором.

      4. Важливою умовою відображення нематеріальних активів в обліку є їх оцінка. Відсутність стандартів оцінки, жорстке регулювання обліковим законодавством вибору методів оцінки не дозволяє  в цілому формувати реальне уявлення про майновий стан підприємства.  Автором запропоновано здійснювати бухгалтерську оцінку нематеріальних активів у залежності від їх виду та шляхів надходження на підприємство такими методами: виграшу в собівартості, капіталізації прибутку,  спрощених методів дисконтування, звільнення  від роялті.

      5. У зв'язку з відсутністю форм первинних документів та недосконалістю облікових регістрів автором надані пропозиції та запропоновані до використання розроблені  носії інформації з обліку нематеріальних активів

      6. Особливе місце серед питань з удосконалення обліку нематеріальних активів займають питання відображення  руху швидкозношуваних,  безоплатно отриманих нематеріальних активів, забалансового обліку патентів, свідоцтв, договорів, ліцензій. Автором запропонована схема  кореспонденції рахунків  з обліку операцій з нематеріальними активами.

      7. Автором визначені складові амортизаційної політики і запропоновано ураховувати знос, виходячи з індивідуальних особливостей кожного об'єкта, та внесено рекомендації з удосконалення обліку амортизації нематеріальних активів.

      8. Застосування автоматизованого комлексу управління  підприємством задовольняє потреби в контролі, плануванні, аналізі, прогнозуванні діяльності підприємств. Автором пропонується складовий його елемент - модуль “Облік нематеріальних активів”.

      9. Розширення операцій з нематеріальними активами вимагає вирішення багатьох питань з оприбуткування, оцінки вартості, аналізу ефективності їх використання. В цьому кваліфіковану допомогу підприємствам можуть надати аудиторські фірми. Для проведення якісного аудиту нематеріальних активів автором запропонована програма аудиту та сформована робоча документація аудитора.

      10. Важливим методичним питанням при наданні аудиторських послуг з оцінки ринкової вартості нематеріальних активів є обгрунтування величини ставки дисконту. Рекомендовано використовувати метод експертних оцінок для обчислення  специфічних ризиків, як складового елементу ставки дисконту. Для визначення ринкової вартості прав на товарні знаки запропоновано ураховувати коефіцієнти  значимості та естетичного сприйняття прав споживачами, які обчислюються експертним шляхом.

      11. З метою комплексного вивчення поведінки нематеріальних активів у господарській діяльності запропоновано систему взаємопов'язаних показників.

      12. У роботі запропоновано факторну модель, яка дозволяє   своєчасно встановити причини  погіршення ефективності використання нематеріальних активів та виявити аудитором резерви її росту. В основу оцінки покладено ринкову вартість нематеріальних активів. 

ОСНОВНІ ФОНДИ, НЕМАТЕРІАЛЬНІ  АКТИВИ ЧИ ВАЛОВІ ВИТРАТИ

Якщо Ви є власником майнових прав на комп'ютерну програму як об'єкта авторського права, то відповідно до п. 1.2 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (в редакції Закону України № 283/97-ВР від 22.05.97 р.) таку комп'ютерну програму, з однієї сторони, необхідно було б віднести до нематеріальних активів (нематеріальні активи - об'єкти інтелектуальної, в тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані у порядку, встановленому відповідним законодавством, об'єктом права власності платника податку). З іншої сторони, в п. 8.2.2 Закону № 283/97-ВР спеціально вказано, що програмне забезпечення необхідно відносити до 4 групи основних фондів. Не дивлячись на таке протиріччя в законі, радимо все ж таки відносити комп'ютерну програму до 4 групи основних фондів (зважаючи на те, що про це є спеціальна вказівка в законі), хоча при бажанні кожну з цих позицій можна відстояти.