Облік нематеріальних активів

      Апробація результатів дисертації. Основні положення і результати досліджень доповідалися на науково-практичній конференції "Концепція підготовки фахівців з бухгалтерського обліку в сучасних умовах України" (29-30 травня 1997, м. Харків), Міжнародній науково-практичній конференції "Проблеми розвитку бухгалтерського обліку в умовах реформування економіки України (11-12 травня 2001, м. Полтава), Міжнародній науково-практичній конференції "Наукові і практичні аспекти переробки м'яса і м'ясопродуктів" (28 лютого - 1 березня 2001, м. Харків), Міжнародній науково-практичній конференції "Стратегічні напрямки розвитку підприємств харчових виробництв і торгівлі" (28 жовтня 2002, м. Харків). Результати досліджень також представлені на ХII Міжнародній науково-практичній конференції "Стратегічні пріоритети розвитку регіонів у системі економічної політики в Україні" (3-4 квітня 2001, м. Чернівці), наукових конференціях професорсько-викладацького складу Харківської державної академії технології та організації харчування в 1998-2002 роках,

      Публікації. За темою дисертаційного дослідження опубліковано у спеціальних виданнях 10 наукових праць загальним обсягом 3,0 др. арк., з них 5 статей та 2 тез міжнародних науково-практичних конференцій - у наукових фахових виданнях загальним обсягом 1,7 др. арк.

      Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертаційна робота складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел та додатків. Робота містить 21 таблицю, 16 рисунків, 16 додатків, список використаних джерел із 182 найменувань. Обсяг дисертації складає 287 сторінок, в тому числі додатки – 80 сторінок. Основний зміст дисертації викладений на  193 сторінках. 

      ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ 

      У вступі обгрунтовано актуальність теми дисертаційного дослідження, визначені його мета і основні завдання, розкрито наукову новизну і практичну значимість одержаних результатів.

      У першому розділі “Теоретичні основи обліку нематеріальних активів” розкривається економічна сутність, характерні риси нематеріальних активів, а  також дається уточнення їх визначення. Розроблено наукову економічну класифікацію нематеріальних активів для різних потреб управління.

      Проведений аналіз нематеріальних активів підприємств Харківської області свідчить про все більше їх залучення в господарську діяльність. Разом з тим, їх економічна сутність недостатньо досліджена. На наш погляд, економічна природа нематеріальних активів проявляється в тому, що вони є одним із видів ресурсів підприємства, являють певні права та переваги, які дозволяють власнику здійснювати підприємницьку діяльність з метою отримання економічних вигід. Незважаючи на відсутність матеріальної форми, нематеріальні активи стають відчутними тільки в самому процесі виробництва і реалізації продукції, здійснення управлінської діяльності. Саме у поєднанні із засобами та предметами праці і робочою силою проявляється ефект від їх використання.

      У роботі підкреслено, що окремі ознаки віднесення ресурсів до нематеріальних активів (немонетарність, можливість ідентифікації, довгостроковість використання) відповідно до національного стандарту 8 “Нематеріальні активи” властиві й іншим активам. Автором уточнено поняття “ідентифікація” і “відокремленість”, (“відчуження”) та зроблено висновок, що вони є самостійними характеристиками нематеріальних активів.

      Як показали проведені дослідження, коло нематеріальних активів на сьогодні  значно ширше. Так, в діяльності підприємств можуть використовуватися нематеріальні активи терміном менше року (авторські права, права на ноу-хау, користування майном та інші), вартість яких списується на витрати звітного періоду, що занижує виробничий потенціал підприємств. На думку автора, логічно їх відображати в балансі у складі оборотних активів як швидкозношувані нематеріальні активи. Крім того, внесені з 1 січня 2003 року зміни до національного стандарту 8 “Нематеріальні активи” не дозволяють підприємствам обліковувати створені права на товарні знаки як нематеріальні активи. Автором обгрунтована необхідність визнання їх активами. На основі аналізу положень національних та міжнародних стандартів обліку, вітчизняного і зарубіжного досвіду визначено, що питання віднесення тих чи інших витрат (на дослідження, розробки, рекламу, організаційні витрати тощо) до складу нематеріальних активів мають дискусійний характер. Зроблено висновок про доцільність віднесення цих витрат до нематеріальних активів у випадках відповідності їх критеріям визнання активами згідно національних стандартів.

      На підставі грунтовного аналізу положень діючих класифікацій в вітчизняній та зарубіжній практиці зроблено висновок про те, що класифікація нематеріальних активів не в повній мірі орієнтована на потреби управління. У роботі розроблено класифікацію нематеріальних активів з метою обліку і аналізу, детально досліджені групи та окремі види нематеріальних активів, уточнено поняття “інтелектуальна власність”, “права інтелектуальної власності”, “франшиза” (рис. 1). Запропонована економічна класифікація нематеріальних активів дозволяє гнучкіше здійснювати управління ресурсами: вести облік та контроль за об’єктами прав, місцями та термінами використання, здійснювати ефективну амортизаційну політику, оцінювати стан, структуру та ефективність використання нематеріальних активів, визначати ступінь їх впливу на результати діяльності.

      У другому розділі “Стан та удосконалення бухгалтерського обліку нематеріальних активів” проведено аналіз діючої практики обліку, оцінки вартості, амортизації нематеріальних активів, що дозволило розробити пропозиції з їх удосконалення.

      Проведені дослідження свідчать, що оцінка вартості нематеріальних активів є дуже складним питанням. Це зумовлюється специфічністю даної категорії, відсутністю стандартів оцінки, недостатньо сформованим активним ринком, наслідком чого є обмеженість інформації для проведення адекватної оцінки. У роботі підкреслено, що надто жорстке регулювання діючим обліковим законодавством вибору підходів до бухгалтерської оцінки вартості нематеріальних активів не сприяє формуванню об'єктивної інформації про цінність активу. Дослідження показало, що невміння обліковими працівниками розрахувати вартість нематеріальних активів спричиняє те, що вони не знаходять відповідного відображення в балансі. Тому вибір і обгрунтування методу оцінки нематеріальних активів з метою бухгалтерського обліку є важливим методологічним питанням. На рис. 2 представлено узагальнені методи оцінки вартості нематеріальних активів.

      Рис. 2  Методи оцінки вартості нематеріальних активів 
 

      Так, для оцінки нематеріальних активів у межах витратного підходу  за певних умов пропонується використовувати метод виграшу в собівартості. Використання методів при ринковому підході можливе лише за умов наявності об’єктів-аналогів. При безоплатному отриманні, внесенні нематеріальних активів до статутного капіталу, для забалансового обліку патентів, ліцензій, свідоцтв можливе використання методів оцінки доходного підходу: капіталізації прибутку і спрощених методів дисконтування. Метод звільнення від роялті може застосовуватись у забалансовому обліку для оцінки вартості ліцензій.

      Аналіз діючої практики документального оформлення операцій з нематеріальними активами показав, що внаслідок відсутності типових форм первинних документів підприємства використовують форми, передбачені для обліку основних засобів, які були розроблені в 1996 році. Іх застосування не дозволяє всеобічно охарактеризувати нематеріальні активи. Рекомендовані Мінфіном України облікові регістри малопридатні для використання. У роботі запропоновано форми первинних документів та облікових регістрів (акт приймання-передачі, акт оцінки, картка обліку нематеріальних активів, картка обліку переоцінки, картка обліку зменшення (поновлення) корисності, відомість нарахування амортизації). Автором внесено пропозиції з удосконалення відомості 4.3 аналітичного обліку нематеріальних активів у частині введення показників “Сальдо” на початок і кінець місяця, “Надходження”, “Вибуття” в розрізі господарських операцій і кореспондуючих рахунків.  
 
 
 

       У результаті дослідження зроблено висновок про неоднозначність підходів до обліку капітальних інвестицій, зокрема, в безоплатно отримані нематеріальні активи. Враховуючи, що витрати зі створення та юридичного оформлення нематеріальних активів потребують значного часу, вважаємо доцільним відображати їх на рахунку 15 “Капітальні інвестиції”. Для ведення обліку швидкозношуваних нематеріальних активів пропонується ввести рахунок 221 “Швидкозношувані нематеріальні активи” до рахунку 22 “Малоцінні і швидкозношувані предмети”, змінивши його назву на “Швидкозношувані активи”. Забалансовий облік патентів, ліцензій, свідоцтв рекомендується вести аналогічно контрактним зобов'язанням на рахунку 03 “Контрактні зобов'язання”.

      Дослідження питань амортизації та зносу нематеріальних активів виявили недостатню увагу до них збоку науковців. У більшості джерел ці поняття ототожнюються, а природа амортизації та зносу саме нематеріальних активів розкрита поверхово. У роботі автором уточнено ці поняття і визначено, що величина зносу може співпадати, а може відрізнятися від суми амортизаційних відрахувань, бо у складі нематеріальних активів можуть використовуватися об'єкти, яким знос не притаманний (право на фірмове найменування, права на товарні знаки). Поряд з моральним зносом нематеріальні активи можуть відчувати вплив ринкових чинників (зміну діючого законодавства, зниження попиту на ліцензійну продукцію, насиченість ринку подібними активами). Пропонується враховувати ринковий (кон'юнктурний) знос нематеріальних активів як втрату економічних вигід від їх використання внаслідок дії різних ринкових чинників.

      У роботі обгрунтовано застосовування дегресивних методів амортизації до нематеріальних активів з визначеним терміном використання виходячи із особливостей кожного об′єкту. По нематеріальних активах, віддача яких передбачається в наступні періоди, вважаємо за доцільне використання прогресивного методу.

      Для відображення в обліку амортизаційних відрахувань в Україні застосовується непряма амортизація. Світова практика свідчить про використання, окрім непрямої, прямої амортизації. Автор вважає, що її доцільно застосовувати до незношуваних нематеріальних активів. У фінансовій звітності слід відображати окремою статтею ринкову вартість таких активів, що має важливе значення при дослідженні майнового стану підприємства. По інших нематеріальних активах амортизаційні витрати доречно враховувати на рахунку 133 “Накопичена амортизація нематеріальних активів”, змінивши його назву на “Знос нематеріальних активів”.

      Дискусійними є питання з обліку амортизації безоплатно отриманих нематеріальних активів. При нарахуванні амортизації одночасно з рахунками витрат і амортизації застосовуються рахунки 745 “Дохід від безоплатного отримання активів” і 424 “Безоплатно отримані необоротні активи”. Враховуючи, що підприємство не здійснює витрат на придбання таких активів, доцільно використовувати пряму амортизацію: дебет рахунку 424 “Безоплатно отримані необоротні активи” і кредит рахунку 12 “Нематеріальні активи”.

      Дослідження показало, що методика списання вище зазначених активів до їх повного зносу потребує удосконалення. Запропоновано при застосуванні прямої амортизації недоамортизовану вартість активів відображати на дебеті рахунку 424 “Безоплатно отримані необоротні активи” і кредиті рахунку 12 “Нематеріальні активи”. При застосуванні непрямої амортизації недоамортизовану вартість безоплатно отриманих нематеріальних активів відображати на дебеті рахунку 976 “Списання необоротних активів” і кредиті 12 “Нематеріальні активи” і одночасно на дебеті рахунку 424 “Безоплатно отримані необоротні активи” та кредиті рахунку 745 “Дохід від реалізації необоротних активів”.

      Основою для подальшого удосконалення обліку і аудиту нематеріальних активів є комплексне використання програмного забезпечення. Аналіз ринку програмних продуктів свідчить про їх орієнтованість на невеликі підприємства та виконання лише облікових функцій. Автор вважає, що найбільш оптимальним і ефективним рішенням для цілей управління є розробка автоматизованого програмного комлексу, який задовольняє потреби в контролі, плануванні, аналізі, прогнозуванні діяльності конкретного підприємства. З цієї позиції інтерес виявляє пакет прикладних програм, створений фірмою “Бізнес-Експерт” “Комплексна система автоматизації управління підприємством”, який має модульну структуру. На його основі автором запропоновано ввести модуль “Облік нематеріальних активів”, який органічно пов’язаний з модулями “Фінансовий аналіз, планування і прогнозування”, “Маркетинговий облік, планування, аналіз і прогнозування”, “Управління документооборотом”, що дозволяє оцінювати значимість нематеріальних активів в обліково-аналітичній політиці підприємства. Розроблений модуль включає довідники, звітні форми внутрішньої і зовнішньої звітності, облікові регістри з руху нематеріальних активів. Сформована, таким чином, облікова інформація буде використовуватися для аналітичних цілей як в управлінні підприємством так і для аудиторської діяльності.