Объекты, источники информации и задачи аудита кассовых операций

• отсутствие в организации приказа руководителя, устанавливающего периодичность проверок кассы;
• отсутствие в организации постоянно действующей системы проведения внезапных инвентаризаций кассы;
• наличие признаков формального проведения инвентаризаций кассы (предупреждение кассира);
• возложение функций кассира при отсутствии его в штате на другого работника без письменного распоряжения руководителя организации;
• отсутствие договора с кассиром о его полной материальной ответственности;
• предоставление права подписи приходных и расходных кассовых ордеров другим лицам, помимо руководителя организации и главного бухгалтера, не отраженное распоряжением руководителя организации.

Низкая оценка эффективности внутреннего контроля требует увеличения объемов аудита и усиления внимания к данному участку проверки.

Программа тестов средств контроля — это перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета.

При планировании аудита конкретного предприятия перечень вопросов с целью определения эффективности внутреннего контроля и обеспечения сохранности денежных средств, а также достоверности отражения кассовых операций в бухгалтерском учете может видоизменяться.

В табл. 2 представлен перечень вопросов, ответив на которые аудитор должен выявить положительные и отрицательные факты, чтобы сформировать свое мнение.

Таблица 2.

Перечень вопросов, составленных аудитором

Путем сопоставления доли положительных и отрицательных факторов можно составить собственное аудиторское мнение о состоянии системы контроля на предприятии ОАО «Кондитерская фабрика Белогорье» в части учета наличных денежных средств. Так, если доля отрицательных факторов в общем количестве не превышает 40%, можно считать риск системы контроля по данному направлению аудита низким. На предприятии ОАО «Кондитерская фабрика Белогорье» риск системы контроля аудита кассовых операций  низкий, так как составляет всего 13 % (общее количество вопросов 31, количество отрицательных ответов 4). Данная оценка позволит своевременно откорректировать аудиторские процедуры, уделив наибольшее внимание проблемным областям.

Инвентаризация кассы

Аудитор может провести инвентаризацию денежных средств, хранящихся в кассе. Ее осуществляют в присутствии кассира Ивановой С.И. и главного бухгалтера Слюсаревой Н.Н. организации. Кассир предоставляет для проверки последний кассовый отчет и документы по операциям последнего дня, а также дает расписку в том, что все приходные и расходные документы включены им в отчет и к моменту инвентаризации в кассе нет неоприходованных или не списанных в расход средств.

Согласно п. 3 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете выявленная при инвентаризации недостача имущества, по которому не утверждены нормы естественной убыли, относится на счет виновных лиц (если таковые установлены). В случае отказа кассира погасить недостачу организация имеет право подать исковое заявление в судебные органы. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации.

Результаты инвентаризации денежных средств в ОАО «Кондитерская фабрика Белогорье» оформляются Актом инвентаризации наличных денежных средств, который составляется по унифицированной форме (форма № ИНВ-15). (Приложение 3)

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов выявленная недостача денежных средств отражается по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции с кредитом счета 50 «Касса».

Сумма выявленной недостачи иностранной валюты на основании п. 2, 12, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн (далее - ПБУ 10/99), может быть признана внереализационным расходом только тогда, когда она не подлежит возмещению виновным лицом, в противном случае в учете отражается дебиторская задолженность виновного лица. Таким образом, до момента подтверждения отсутствия виновных лиц и соответственно невозможности возмещения суммы выявленной недостачи в учете организации она будет числиться по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Поскольку сумма выявленной недостачи выражена в иностранной валюте, то у организации возникает необходимость ее регулярного пересчета на дату составления бухгалтерской отчетности, т.е. ежемесячно по состоянию на конец месяца, а также на дату списания этой недостачи (п. 7 ПБУ 3/2006). При получении протокола о закрытии уголовного дела на основании подп. 3 п. 1 ст. 24 УПК РФ в связи с истечением сроков давности уголовного преследования (при отсутствии подозреваемого) в учете организации признается внереализационный расход, что отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета 94.

Для исчисления налога на прибыль сумма выявленной недостачи учитывается в составе внереализационных расходов на основании подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Проверка соблюдения лимита остатка наличных средств в кассе

В ОАО «Кондитерская фабрика Белогорье» наличные деньги хранятся в кассе только в пределах лимита, установленного банком.

Денежная наличность, превышающая лимит, сдается в банк в порядке и сроки, согласованные с ним.

Лимит остатка наличных денег в кассе составляет 65500 руб.;

Исключительными случаями являются хранение сверхлимитных денег для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий на срок, не превышающий трех рабочих дней (в том числе день получения денег в банке).

К началу аудиторской проверки должна быть представлена справка банка об установлении лимита остатка наличных денежных средств в кассе. Превышение установленных лимитов в кассе допускается лишь в течение трех рабочих дней, в период выплаты заработной платы, премий, пособий по временной нетрудоспособности работникам организации (в районах Крайнего Севера — пять дней).

Для проверки соблюдения лимита остатка денежных средств в кассе организации, установленного банком, необходимо провести сплошную проверку кассы, выявить отклонения от лимита и оформить все выводы.

Если отсутствует справка банка об установлении лимита остатка кассы или выявлены случаи его превышения, аудитор предупреждает клиента о возможных штрафных санкциях, установленных Указом Президента РФ от 23.05.1994 № 1006 «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей».

Проверка правильности, своевременности и полноты оприходования наличных денежных средств

Аудитору следует знать и учитывать в своей работе следующие положения:

• предусмотрена административная ответственность по ст. 15.1 КоАП РФ за неоприходование (неполное оприходование) в кассу денежной наличности, несоблюдение порядка хранения свободных денежных средств, накопление в кассе наличных денег сверх установленных лимитов в виде штрафа:

• с должностных лиц — от 4000 до 5000 руб.;
• с юридических лиц — 40 000 до 50 000 руб.;
• в соответствии со ст. 23.5 КоАП РФ налоговые органы рассматривают дела об административных правонарушениях, предусмотренных в том числе ст. 15.1 КоАП РФ;
• нарушения порядка ведения кассовых операций считаются разовыми нарушениями, и за каждое из них предусмотрен отдельный штраф, который может быть наложен в течение двух месяцев со дня совершения нарушения (письмо УФНС России по г. Москве от 01.07.2005 № 22-07/46541.2, постановления ФАС Московского округа от 13.11.2002 № КА-А40/7484-02, от 20.01.2004 № КА-А40/11099-03 и от 09.08.2004 № КА-А40/6496-04).

Денежные средства ОАО «Кондитерская фабрика Белогорье» поступают в кассу из банков, от работников организации в оплату каких-либо услуг, как остатки неиспользованных авансов и др.

Аудитор проверяет полноту и своевременность оприходования денег, полученных по каждому чеку из банка, путем сверки идентичных сумм, записанных в корешках чеков, и выписок банка (по шифру, соответствующему получению наличных денег). Чековые книжки, корешки использованных чеков, а также неиспользованные чеки должны храниться у главного бухгалтера в условиях, исключающих возможность их утери. Испорченные чеки погашаются надписью «аннулировано» и хранятся подклеенными к корешкам чеков.

Направления использования денежных средств и их целевое назначение ОАО «Кондитерская фабрика Белогорье» определяет по своему усмотрению. Владельцы счета на обороте денежных чеков указывают целевое назначение получаемых денежных сумм. Аудитор должен тщательно проверить полноту оприходования выручки от продаж продукции, товаров, работ, услуг. При этом следует сверить записи в кассовой книге и приходных кассовых ордерах с отчетами, накладными и счетами (счетами-фактурами) по реализации продукции, товаров, работ, услуг, а также актами сверки расчетов.

Грубейшим нарушением расчетов наличными деньгами считаются неоприходование или неполное оприходование и присвоение денежных средств, поступивших от различных физических, юридических лиц по приходным ордерам, а также денежных сумм из банков. Для выявления случаев присвоения денежных средств проводится взаимная проверка операций по кассе и банку, а также встречные проверки контрагентов. Хотя аудитор не в состоянии проверить и получить доказательства от всех связанных сторон, он может косвенно проконтролировать расчеты, исходя из сопутствующих документов. Документами, подтверждающими движение (оприходование) денежных средств, являются приходные кассовые ордера, отражающие факт поступления денежных средств в кассу с расчетного счета, а также чековые книжки, корешки чековых книжек и выписки банка.

Для оформления выводов аудитору необходимо последовательно просмотреть чековые книжки предприятия, проверяя в них количество корешков и незаполненных чеков (их должно быть столько, сколько указано на обложке чековой книжки).

Проверка правильности и своевременности оприходования денег, получаемых по денежным чекам из банка, является целью выявления неоприходования денег в кассу предприятия.

Для этого просматривается кассовая книга. В случаях, когда встречается надпись «Получено из банка по чеку », сверяются суммы, указанные в кассовой книге, на корешке чековой книжки и в выписке банка. Кроме того, сличаются номера чеков, проставленные в приходном ордере и на корешке чека.

В соответствии с п. 21 Порядка ведения кассовых операций приходные кассовые ордера (Приложение 4) до передачи в кассу регистрируются бухгалтерией ОАО «Кондитерская фабрика Белогорье» в журнале регистрации приходных кассовых ордеров. Кассовые приходные и расходные ордера (Приложение 5) имеют раздельную нумерацию. Прием денег по кассовым ордерам может проводится в ОАО «Кондитерская фабрика Белогорье» только в день их составления (п. 19 Порядка ведения кассовых операций).

Если по выписанному приходному ордеру деньги в кассу не поступили, то кассир обязан вернуть его в бухгалтерию, о чем должна быть сделана отметка в журнале регистрации приходных кассовых ордеров. При обнаружении пропуска в нумерации ордеров следует проверить, не вызвано ли это уничтожением документов или другими злоупотреблениями.

Проверка соблюдения предельного размера расчетов наличными деньгами с юридическими лицами

Аудитор руководствуется следующим:

• лимитируются расчеты наличными денежными средствами и расходование наличных денег, поступивших в кассу. В настоящее время действует указание ЦБ РФ от 20.06.2007 № 1843-У «О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя» (далее - указание ЦБ РФ № 1843-У). В соответствии с п. 1 этого документа расчеты наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами, а также между юридическим лицом и индивидуальным предпринимателем, между индивидуальными предпринимателями, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, в рамках одного договора, заключенного между указанными лицами, могут производиться в размере, не превышающем 100 000 руб.
• не важно, как происходит оплата: сразу на всю сумму или несколькими платежами в течение определенного периода времени;
• лимит не действует в части расчетов организации с физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями;
• до вступления в силу Указания ЦБ РФ № 1843-У лимит расчетов наличными денежными средствами составлял 60 000 руб.