Незалежність як основа іміджа аудиторської профессії

  Слід  особливо звернути увагу на те, що оплата праці аудитора і величина гонорару не повинні бути залежними від  результатів перевірки (тобто не ставитись у залежність від виду висновку, складеного аудитором). Отже, при укладанні договору на аудит  для уникнення будь-яких непорозумінь і додаткового захисту незалежності аудитора слід письмово зазначати умови, строки та величину винагороди аудитора та вказувати, що вона залежить від кількості затрачених на перевірку днів (годин), складності виконаних робіт, рівня професійної кваліфікації аудитора тощо.

Велике  значення для дотримання принципу незалежності має строк співробітництва аудитора з підприємством, періодичність його ротації. Тривалий строк знижує незалежність аудитора. У зв'язку з цим у багатьох країнах установлені граничні строки роботи аудитора з одним клієнтом. У більшості країн цей строк становить 3—6 років (у Франції — 8 років, в Іспанії — 9 років; а у Великій Британії з цього приводу ніяких обмежень не існує). Призначення і затвердження нового аудитора повинно здійснюватись на загальних зборах акціонерів. В Україні щодо цього питання існують значні проблеми, оскільки аудитора фактично затверджують керівники підприємств (директори, адміністратори), звітність за результатами діяльності яких він повинен перевіряти. Тому потрібно вжити необхідних заходів з боку АПУ для того, щоб аудиторів запрошували і затверджували не адміністратори, а власники (акціонери) підприємства.

     Неприпустимою є ситуація «купівлі аудиторського висновку (думки)», або отримання «умовного гонорару», коли аудитор має намір за обґрунтованими документально результатами перевірки скласти негативний аудиторський висновок, а підприємство - клієнт пропонує змінити його на позитивний висновок за додаткову оплату або звертається до іншої аудиторської фірми, попередньо домовившись з новим аудитором про видачу безумовнопозитивного аудиторського висновку. Такий підхід грубо порушує всю сукупність існуючих принципів і правил професійної етики. Проте, коли у підприємства - клієнта є певні сумніви щодо правильності результатів аудиторської перевірки, можливе призначення іншого аудитора для проведення повторного аудиту з обов'язковим повідомленням про це попереднього виконавця аудиту. Наступний аудитор повинен мати змогу безперешкодного контакту з попереднім професіоналом. У зарубіжних країнах, а останнім часом і в нашій державі, аудиторів часто призначають на конкурсній основі, коли головним критерієм [5,с.58] їх відбору є «принцип найменшої вартості послуг». Тому реальна вартість послуг у ряді випадків суттєво занижена з метою отримання замовлення. Такий підхід прямо впливає і на якість виконуваної перевірки, створює ситуацію безумовної згоди з думкою адміністрації підприємства та наданою нею інформацією. Крім того, аудитори намагаються паралельно з «дешевим» аудитом надавати «дорогі» консультаційні послуги з різноманітних питань, а це, у свою чергу, ще більше зводить нанівець їх незалежність.

     Отримання комісійних також безпосередньо  впливає на незалежність аудитора. У Положенні АССА про професійну незалежність зазначено, що коли клієнту дається певна порада і в разі її виконання аудиторською фірмою або ким - небудь в аудиторській фірмі будуть отримані додатково комісійні, необхідно проявити особливу ретельність у визначенні того, що ця порада надається справді відповідно до інтересів клієнта. Клієнта у цьому випадку письмово інформують про те, що будуть отримані комісійні і, наскільки це можливо і потрібно, про їх розмір та умови. Разом з тим аудитор не повинен платити комісійні будь - кому за отримання замовлення або одержувати комісійну винагороду за передавання замовлення на перевірку підприємства іншому аудитору (аудиторській фірмі), надання інших подібних послуг. Слід пам'ятати також, що згідно зі ст. 5 Закону України «Про аудиторську діяльність» для забезпечення незалежності аудитора йому забороняється займатись безпосередньо торговельною, посередницькою та виробничою діяльністю.

     Необхідно уникати ситуацій, при яких може виникнути конфлікт інтересів аудитора, підприємства-клієнта та інших підприємств (організацій). Тобто аудитор повинен бути максимально незалежним і об'єктивним, надаючи послуги так званим конкуруючим клієнтам. Наприклад, аудиторська фірма, яка дає компанії рекомендації щодо укладання певної угоди на основі вивчення її фінансової документації, повинна уникати конфлікту інтересів, який може виникнути, якщо вона, будучи поінформованою, надаватиме поради щодо укладання цієї самої угоди конкуруючій компанії. У зв'язку з цим вважаємо за краще аудиторській фірмі одночасно не обслуговувати конкуруючих клієнтів.

     Додатковою  умовою забезпечення незалежності аудитора, на наш погляд, є можливість перевірки  його роботи третьою неупередженою  стороною (аудиторами-колегами, партнером, менеджером аудиторської фірми, комісією АПУ та ін.). Однак при цьому аудитор повинен бути вільним від впливу будь-кого при формуванні кінцевого висновку за результатами проведеної перевірки[5,с.59].

     Як  уже було зазначено вище, аудитору не рекомендується надавати одночасно одному і тому самому клієнту й аудиторські послуги, і проводити аудит його фінансової звітності. Проте практика засвідчує протилежне. Це досить дискусійне питання, на яке не існує однозначної відповіді. Тому взаємовідносини аудитора і клієнта щодо виконання аудиту та аудиторських послуг (різноманітні консультації з питань обліку, фінансів, права; ведення або відновлення бухгалтерського обліку; аналіз фінансово - господарської діяльності) мають бути побудовані у такий спосіб забезпечити максимальну незалежність аудитора. З одного боку, така організація співпраці аудитора і клієнта має певні переваги. Це пояснюється тим, що, здійснюючи аудиторську перевірку підприємства, аудитор є добре обізнаним з характером бізнесу клієнта, його економічними показниками, може виявити слабкі та сильні сторони у системі господарювання підприємства. Клієнти часто заінтересовані отримати паралельно з аудитом і додаткові послуги, конкретні рекомендації аудитора з тих чи інших питань. На це аудитор за таких обставин, як правило, витрачає менше часу, ніж тоді, коли б він надавав аудиторські послуги (консультації) без проведення аудиту. Звідси — економія праці аудитора та зменшення вартості послуг. З іншого боку, не існує достатньої гарантії того, що рекомендації аудитора не будуть прямо впливати на показники тієї фінансової звітності, стосовно якої він повинен висловити свою думку.

     У Кодексі професійної етики аудиторів  України сказано, що якщо паралельно з аудитом звітності аудитор надає клієнту консультаційні послуги з питань підприємницької діяльності, то він не повинен виконувати керівних функцій і приймати керівні рішення, відповідальність за які залишається за Радою директорів і керівництвом. Тобто надання консультаційних послуг аудитором не впливає на його незалежність за умови, що не відбувається втручання аудитора в процес управління і він не бере на себе відповідальність за рішення, прийняті керівництвом клієнта.

     Під час підготовки облікових документів для клієнта слід дотримуватись таких вимог:

     а) аудитор не повинен перебувати з клієнтом у будь-яких стосунках або мати конфлікт інтересів, що ослаблює його незалежність;

     б) клієнт має відповідати за всі позиції і параграфи фінансових (бухгалтерських) звітів;

     в) аудитор не повинен виконувати функції службовця або керівника при виконанні обліково-рахункових операцій підприємства. Ідеальним прикладом цієї ситуації може бути той факт, що [5,с.60] співробітники аудиторської фірми, які беруть участь у підготовці облікових регістрів підприємства, не беруть участі у перевірці цих документів. Той факт, що аудитор обробляв зазначені документи або підтримував ведення обліку, не виключає необхідності проведення тестів аудиторської перевірки .

     У деяких зарубіжних країнах, наприклад у США, забороняється (Комісією з цінних паперів і бірж) надавати одночасно послуги з ведення бухгалтерського обліку і проводити аудит однією і тією ж аудиторською фірмою. В європейських країнах щодо цього питання значно менше обмежень. Зокрема, у Великій Британії на надання аудиторських послуг своїм клієнтам не введено жодних обмежень, «крім виняткових випадків, коли бухгалтерська (аудиторська) фірма не повинна брати участі у складанні бухгалтерських записів клієнта, який проходить аудиторську перевірку, — публічної компанії (параграф 23(а) Положення АССА про професійну незалежність» . Проте згідно з Актом про компанії 1983 р. вимагається, щоб окремо відображався гонорар, сплачений аудитору за аудиторське обслуговування та за надання супутніх послуг. Акт про фінансові послуги 1986 р. у Великій Британії вводить вимогу того, щоб фінансові консультанти в аудиторській фірмі працювали в окремому відділі (тобто інформаційно не перетиналися з колегами-аудиторами, які будуть виконувати аудиторські перевірки). З цього приводу Р. Адамс розмірковує так: «Важко сказати, чи можливе взагалі на комерційному підприємстві спорудження штучних невидимих бар'єрів між підрозділами. Ніхто не може дати гарантію, що люди з різних підрозділів ніколи не зустрічаються один з одним, і рано чи пізно пірамідальна структура більшості організацій призводить до того, що обов'язково повинен бути хто-небудь, хто знає про те, що роблять обидві руки. Без цього організація просто не може існувати». Безсумнівним є те, що професійні аудиторські організації повинні дати більш чіткі роз'яснення щодо розмежування аудиту та аудиторських послуг і це деякою мірою зможе послабити ймовірність порушення незалежності аудитора при виконанні ним своїх професійних обов'язків стосовно клієнта. Очікується найближчим часом прийняття спеціальної директиви Європейського Співтовариства, яка зможе . розірвати зв'язок аудиту та супутніх послуг[5,с.61].

     Для забезпечення іміджу незалежного аудитора на міжнародному рівні визначені  певні етичні та економічні обмеження.

     Таблиця 1. Принципи незалежності аудиторської професії

     Основною  умовою правової незалежності аудитора є саморегулювання аудиторської професії. Держава встановлює лише вимоги щодо здійснення аудиту, а методику його проведення визначають професійні організації у стандартах, нормах, положеннях та інструкціях. Саморегулювання – одна з найважливіших умов забезпечення незалежності аудитора, що її дотримуються в усіх країнах, де розвивається аудиторська діяльність. Вимоги з боку держави закріплені у відповідних правових актах. Так, у Великобританії акт про компанії визначає: випадки застосування аудиту, форми звітності, які повинен підтвердити аудитор, критерії такого підтвердження (достовірність і об'єктивність представленої звітності, повнота і правильне ведення облікових регістрів, рівень відповідності облікових даних вимогам чинного законодавства).

Згідно  з Законом України «Про аудиторську  діяльність» незалежність аудитора гарантується договором між аудитором (аудиторською фірмою) і клієнтом. Самостійний  вибір клієнта аудитором виключає вказівки будь-яких державних органів.

За міжнародними стандартами аспекти незалежності обов'язково повинні бути обговорені під час укладання договору. Невиконання  цих вимог аудиторською фірмою може призвести до того, що результати аудиту будуть визнані недійсними.

     В Україні відповідальність за висновок про звітність та за фінансову  звітність аудитора і замовника  передбачена «Положенням про  організацію бухгалтерського обліку і звітність в Україні» та ст. 2 Закону України «Про аудиторську діяльність». Закон також передбачає право аудиторів (аудиторських фірм) залучати на договірних засадах для перевірки спеціалістів різного профілю, але відповідальність у цьому випадку законодавчо не регулюється. Згідно з міжнародними нормативами аудитор не завжди несе відповідальність за інших аудиторів, якщо це не передбачено у договорі на проведення аудиту.

     Міжнародними  нормативами з аудиту та супровідних  робіт встановлено неоднакову відповідальність аудитора за результати перевірки з  урахуванням значущості виконаних  робіт. Найвищу відповідальність аудитора встановлено за якість аудиту фінансової звітності підприємства та перспективної  фінансової інформації, помірну –  за виконання оглядових перевірок.

     Суть  оглядових перевірок зводиться  до здійснення деяких тестів системи  внутрішнього контролю і показників фінансової звітності. Такі послуги  надаються малим підприємствам, звітність яких не підлягає обов'язковому аудиту.

     Важливим  принципом етичної незалежності аудиторів є їх професійна компетентність. Вимоги до професійної компетентності аудитора передбачені у ст. 12 і 13 Закону України «Про аудиторську діяльність» і відповідних положеннях Аудиторської палати про сертифікацію аудиторів та ліцензування аудиторської діяльності. Від міжнародної практики ці вимоги відрізняються тим, що передбачають підтвердження професійної компетентності шляхом повторної сертифікації аудиторів через кожні 5 років. У зарубіжних країнах це забезпечується обов'язковим навчанням (стажуванням) протягом трьох років за навчальною програмою не менше 120 годин. Тривалість стажування встановлюється залежно від базової освіти (економічної, технічної, гуманітарної тощо) та вимог кваліфікаційного іспиту.

     Не  менш важливим принципом етичної  незалежності є добросовісне виконання  аудитором професійних обов'язків. Згідно з Законом України «Про аудиторську діяльність» аудитор  повинен належним чином виконувати свої обов'язки (ст. 23) і нести за це відповідальність (ст. 26). Така невизначеність змісту вимоги потребує її конкретизації у нормативах аудиту.