Международные стандарты учета и финансовой отчетности - МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств»

Параграф 19 МСФО 7 рекомендует организациям в отчете о движении денежных средств отражать денежные потоки по операционной деятельности на основе прямого метода, так как данный метод обеспечивает предоставление той информации, которую не позволяет получить косвенный метод.

В соответствии с прямым методом информацию по основным классам валовых поступлений  и валовых выплат можно получить:

- либо из учетных регистров;

- либо путем корректировки показателей выручки, себестоимости продаж (для финансовых организаций - процентов и аналогичных видов доходов, расходов на выплату процентов и аналогичных видов расходов), а также прочих статей в отчете о совокупном доходе с учетом:

- изменений показателей запасов, дебиторской и кредиторской задолженности по операционной деятельности;

- прочих неденежных статей;

- прочих статей, движение которых связано с инвестиционной или финансовой деятельностью.

Согласно параграфу 20 МСФО 7 в соответствии с косвенным  методом чистый поток денежных средств  по операционной деятельности определяется путем корректировки чистой прибыли (убытка) с учетом влияния:

- изменений запасов, дебиторской и кредиторской задолженности по операционной деятельности;

- неденежных статей, таких как амортизация, резервы, отложенные налоги, нереализованная курсовая разница, нераспределенная прибыль ассоциированных организаций и доля неконтролируемых акционеров;

- всех прочих статей, денежные потоки по которым относятся к инвестиционной или финансовой деятельности.

Альтернативным образом  чистый денежный поток по операционной деятельности может быть представлен  с использованием косвенного метода путем отражения выручки и расходов по отчету о совокупном доходе, а также изменений за отчетный период остатков запасов, дебиторской и кредиторской задолженности по операционной деятельности.

Согласно параграфу 16 МСФО 7 отдельное раскрытие информации о денежных потоках по инвестиционной деятельности отражает масштабы расходов на ресурсы, предназначенные для создания в будущем дохода и потоков денежных средств.

Примерами потоков денежных средств по инвестиционной деятельности могут служить [2]:

- выплаты для приобретения основных средств, нематериальных активов и прочих внеоборотных активов, к которым относятся выплаты, связанные с капитализацией затрат на разработку и строительство объектов основных средств хозяйственным способом;

- поступления от продажи основных средств (например, продажа головного офиса организации, если эта деятельность не является основной), нематериальных активов и прочих внеоборотных активов;

- выплаты по приобретению акций или долговых инструментов других организаций, а также долей в совместных предприятиях (за исключением таких инструментов, которые выступают как эквиваленты денежных средств, или инструментов совершения коммерческих операций);

- поступления от продажи акций или долговых инструментов других организаций, а также долей в совместных предприятиях (за исключением таких инструментов, которые выступают как эквиваленты денежных средств или инструментов совершения коммерческих операций);

- авансирование (или кредитование) других сторон (за исключением аналогичных операций, осуществляемых финансовыми институтами);

- поступления в погашение авансированных сумм или займов, предоставленных другим сторонам (за исключением аналогичных операций, осуществляемых финансовыми институтами);

- платежи по фьючерсным, форвардным, опционным договорам и свопам (за исключением договоров, заключенных с целью совершения коммерческих или биржевых операций, или выплат, относящихся к финансовой деятельности);

- поступления по фьючерсным, форвардным, опционным договорам и свопам (за исключением договоров, заключенных с целью совершения коммерческих или биржевых операций, или поступлений, относящихся к финансовой деятельности).

Согласно параграфу 17 МСФО 7 отдельное раскрытие информации о потоках денежных средств по финансовой деятельности необходимо для прогнозирования денежных требований со стороны тех, кто предоставляет организации капитал.

Примерами денежных потоков по финансовой деятельности согласно представленному параграфу могут служить:

- поступления от эмиссии акций или выпуска других долевых инструментов;

- выплаты собственникам при выкупе или погашении акций организации;

- поступления от эмиссии облигаций, векселей, закладных, займов, а также от прочих краткосрочных или долгосрочных долговых инструментов;

- выплаты в погашение займов;

- выплаты арендатором в погашение обязательства по финансовой аренде.

Пример 4. Организация  арендует оборудование на условиях финансовой аренды. Аренда представляет собой форму займа. Каждый платеж состоит из двух частей: процентов и основной суммы долга. Элемент «проценты» может быть классифицирован как операционная деятельность, а элемент «основная сумма долга» - как финансовая деятельность [2].

В соответствии с параграфом 21 МСФО 7 организация должна представлять валовые поступления и выплаты денежных средств отдельно по инвестиционной и финансовой деятельности, за исключением потоков денежных средств, отражаемых на основе взаимозачета (нетто-метод).

В параграфе 22 МСФО 7 приведен перечень денежных потоков по операционной, инвестиционной или финансовой деятельности, которые могут представляться в отчетности по нетто-методу.

1. Поступления  и выплаты от имени клиентов, когда движение денежных средств  в большей степени отражает деятельность клиента, нежели самой организации. Примерами подобных поступлений и выплат смогут служить:

- акцептование (выплата) по банковскому депозиту по требованию;

- финансовые средства, предназначенные инвестиционной организацией для клиентов;

- арендная плата, собираемая от имени собственников объекта недвижимости и выплачиваемая им.

2. Поступления  и выплаты по статьям, характеризующимся  высокой оборачиваемостью, крупными  суммами и коротким сроком  погашения.

Примерами подобных поступлений и выплат могут служить авансовые платежи и погашение:

- по основной сумме долга при расчетах с клиентами, имеющими кредитные карточки;

- по приобретению и продаже инвестиций;

- по прочим краткосрочным займам, например по тем, период погашения которых не превышает трех месяцев.

В соответствии с параграфом 24 МСФО 7 денежные потоки, возникающие в ходе каждого из перечисленных далее видов деятельности финансового института, могут представляться по нетто-методу:

- поступления и выплаты, связанные с акцептованием (выплатой) по депозитам с фиксированным сроком погашения;

- размещение (закрытие) депозитов в других финансовых институтах;

- авансовые платежи и займы, предоставленные клиентам, и погашение таких авансовых платежей и займов.

В соответствии с параграфом 25 МСФО 7 движение денежных средств, возникающее в ходе операций с иностранной валютой, должно отражаться в функциональной валюте организации путем применения курса между функциональной и иностранной валютами на дату возникновения денежного потока.

Согласно параграфу 26 МСФО 7 денежные потоки зарубежной дочерней организации должны быть конвертированы по курсу между функциональной и иностранной валютой на дату возникновения потока денежных средств.

Параграф 27 МСФО 7 допускает использование приблизительного валютного курса. Например, при учете операций с иностранной валютой или при конвертировании потоков денежных средств зарубежной дочерней организации может использоваться средневзвешенное значение обменного курса за отчетный период.

В соответствии с параграфом 28 МСФО 7 нереализованная прибыль (или убыток), полученная на основании курсовых разниц, не является движением денежных средств. Однако в целях выверки денежных средств на начало и на конец отчетного периода в отчете о движении денежных средств отражается влияние изменений обменного курса на имеющиеся (или подлежащие выплате) денежные средства в иностранной валюте. Указанная сумма представляется отдельно от денежных потоков, обусловленных операционной, инвестиционной и финансовой деятельностью, и включает курсовую разницу, накопленную по состоянию на конец отчетного периода.

В соответствии с параграфом 31 МСФО 7 информацию о  движении денежных средств, обусловленных  получением и выплатой процентов  и дивидендов, следует раскрывать отдельно и, соответственно, классифицировать как потоки по операционной, инвестиционной или финансовой деятельности.

Параграф 32 МСФО 7 указывает на то, что в отчете о движении денежных средств раскрывается информация о совокупных процентных платежах в течение отчетного  периода независимо от того, отражалась ли данная сумма как расход в отчете о прибылях и убытках или капитализировалась (например, в стоимость основного средства).

Выплаченные проценты, полученные проценты и дивиденды  могут классифицироваться как потоки денежных средств по операционной деятельности, если они участвуют в формировании чистой прибыли. В отчетности финансовых институтов выплаченные и полученные проценты и дивиденды обычно классифицируются как денежные потоки по операционной деятельности (что следует из параграфа 33 МСФО 7).

Альтернативно выплаченные проценты, полученные проценты и дивиденды могут рассматриваться, соответственно, как потоки по финансовой или инвестиционной деятельности, поскольку  они представляют собой затраты  на приобретение финансовых ресурсов или доход на инвестированный капитал.

Выплаченные дивиденды  могут классифицироваться как потоки денежных средств по финансовой деятельности, так как они представляют собой  затраты на приобретение финансовых ресурсов (что следует из параграфа 34 МСФО 7).

Альтернативным  образом выплаченные дивиденды  могут отражаться как денежные потоки по операционной деятельности, чтобы  помочь пользователям оценить способность  организации выплачивать дивиденды  за счет денежных средств, формируемых  в результате операционной деятельности.

Согласно параграфу 35 МСФО 7 выплаты налогов обычно относятся  к потокам по операционной деятельности. В тех случаях, когда связанные  с налогами потоки денежных средств  относятся к двум и более видам  деятельности, раскрывается информация об общей сумме выплаченных налогов (например, в примечаниях к финансовой отчетности) [4].

Согласно параграфу 36 МСФО 7 информация о движении денежных средств, обусловленном выплатой налогов  на прибыль, должна раскрываться отдельно, а соответствующие потоки денежных средств должны классифицироваться как операционная деятельность, за исключением случаев, когда такие денежные средства можно однозначно соотнести с финансовой и инвестиционной деятельностью.

В то время как  расходы по налогам несложно соотнести  с инвестиционной или финансовой деятельностью, денежные выплаты налогов нецелесообразно идентифицировать аналогичным образом, в связи с тем что расходы могут возникнуть в периоде, отличном от периода, в котором возникли денежные потоки по соответствующей облагаемой налогом операции.

При целесообразности соотнесения денежных потоков по налогам с конкретными операциями они классифицируются как инвестиционная или финансовая деятельность (в зависимости  от того, что является более приемлемым).

В соответствии с параграфом 37 МСФО 7 при представлении в финансовой отчетности денежных потоков ассоциированной организации инвестор ограничивается движением денежных средств между ним и объектом инвестирования (например, дивидендами и авансовыми платежами).

В соответствии с параграфом 38 МСФО 7 организация, которая представляет отчетность по своему участию в совместно контролируемой организации, используя метод пропорциональной консолидации, включает свою долю денежных потоков в совместно контролируемой организации.

Организация, отражающая инвестиции в совместную деятельность долевым методом, при представлении потоков денежных средств по совместной деятельности применяет подход, аналогичный принятому для ассоциированной организации.

В соответствии с параграфом 39 МСФО 7 совокупные денежные потоки, возникшие в связи с приобретением или выбытием дочерних организаций или прочих подразделений, должны представляться отдельно как инвестиционная деятельность.

В параграфе 40 МСФО 7 представлена информация, которую  организация должна раскрывать по совокупным показателям в отношении приобретения и выбытия дочерних организаций или прочих подразделений в течение отчетного периода:

- общая сумма приобретения (выбытия);

- доля приобретения (выбытия), оплаченная денежными средствами или их эквивалентами;

- сумма денежных средств (эквивалентов денежных средств) в приобретаемой (выбывающей) дочерней организации (подразделении); и

- величина активов и обязательств, помимо денежных средств (эквивалентов денежных средств), в приобретаемой (выбывающей) дочерней организации (подразделении) в виде итоговых показателей по всем основным категориям.

В параграфе 41 МСФО 7 указано, что денежные потоки, полученные в результате выбытия дочерних компаний, не подлежат вычету из потоков, сформированных в результате их приобретения.

Совокупная  сумма выплаченных (полученных) денежных средств в результате приобретения (выбытия) отражается за вычетом приобретенных (выбывающих) вместе с объектом денежных средств (что следует из параграфа 42 МСФО 7).

В соответствии с параграфом 43 МСФО 7 инвестиционные и финансовые операции, не требующие использования денежных средств, в отчет о движении денежных средств не включаются. Данные о подобных операциях должны раскрываться в финансовой отчетности так, чтобы обеспечить представление всей значимой информации о данной инвестиционной и финансовой деятельности.