Международные стандарты финансовой отчетности

Таблицы представляют собой расшифровки бухгалтерской отчетности, подготовленной на основе российских стандартов в том виде, который позволяет автоматически сделать ряд поправок для приведения данных в международный формат.

Основные методы, используемые при трансформации  отчетности:

• Детализация остатков – необходима для корректной классификации остатков для целей МСФО (например, классов основных средств), выделения внутригрупповых остатков, элиминируемых при консолидации. 
• Реклассификация остатков – представляет собой распределение данных российского учета в формате МСФО (например, высоколиквидные инвестиции реклассифицируются в состав эквивалентов денежных средств);
• Переоценка остатков – корректировка остатков балансовых счетов, влекущая одновременные изменения собственного капитала: прибылей и убытков отчетного года, нераспределенной прибыли (накопленного убытка), добавочного капитала и других статей собственного капитала (например, списание неликвидных запасов или инфляционные поправки).

К недостаткам  такой метода трансформации, помимо возможных ошибок, следует отнести то, что информацию, подготовленную по МСФО можно получить только в конце периода, причём после завершения основного процесса трансформации приходится вносить «ручные» корректировки.

Параллельный  учёт (иначе он называется методом  двойного ведения бухгалтерского учёта) ведётся с помощью специального программного обеспечения. Для ведения параллельного учёта система использует два рабочих плана счетов: российский и международный. При настройке типовых операций записываются как российские, так и международные шаблоны проводок. Введённые операции автоматически разносятся по различным модулям, что даёт максимальную детализацию информации. В то же время необходимо учитывать ряд особенностей при автоматизированной трансформации бухгалтерской отчётности.

• различная степень детализации российского и международного планов счетов;
• различные методы и нормы амортизации основных средств;
• особенности при документарном признании задолженности и денежных средств (например, согласно российским стандартам счета денежных средств обновляются на основе банковской выписки, а по МСФО – на основе платёжных поручений);
• настройка операций при ведении учёта в двух валютах.

Поскольку перечень различий между российским учётом и  МСФО, связанных с трансформацией бухгалтерской отчётности, остаётся всё ещё значительным, данная проблема требует особого внимания со стороны широко круга бухгалтеров и консультантов.

Глава 6. Реформа бухгалтерского учёта в России

§ 1. Правовая база реформы

Законодательной основой в области реформирования системы российского бухучёта является Государственная Программа перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учёта и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, разработанной в соответствии с Распоряжением Председателя Верховного Совета РФ от 14 января 1992 г. Поскольку вопрос о переходе на МСФО тогда ещё не стоял на повестке дня, основной задачей перестройки бухгалтерского и банковского учёта была провозглашена «разработка и внедрение в практику предприятий специального Плана счетов, который позволит:

• давать обобщающую характеристику наличия и движения основных и оборотных средств, материальных активов, долгосрочных вложений, фондов и резервов предприятия;
• собирать в обобщенном виде информацию о затратах предприятия, связанных с осуществлением уставной деятельности и социально – бытовым обслуживанием работников;
• отражать наличие и движение денежных средств в национальной и иностранной валюте, находящихся на расчётных, валютных и других счетах в банках на территории страны и за рубежом, ценных бумагах;
• обобщать информацию о формировании и использовании финансовых результатов деятельности предприятия и состоянии средств, полученных извне на финансирование хозяйственной деятельности (кредиты банка, иные средства финансирования целевых мероприятий) и др.»

План счетов бухгалтерского учёта был разработан при участии группы экспертов  Министерства финансов СССР и Центра ООН по транснациональным компаниям  и утверждён Приказом Минфина  СССР № 56 от 1 ноября 1991 г. (План счетов и Инструкция по его применению были введены в действие с 1 января 1992 г.) Данный План счетов и Положение о бухгалтерской отчётности, введённое также в 1992 г. исходили их того, что учёт капитала осуществляется в организациях, обособленных в имущественном и организационном отношениях от других организаций их собственников. При этом предполагалось, что учёт ведётся на предприятии, которое не предполагает прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Таким образом, были законодательно реализованы основные принципы обособленности, непрерывности деятельности предприятия и непротиворечивости, принятые в международной практике.

Следует отметить, что в качестве ориентира для  реформирования российского бухучёта предпочтение изначально отдавалось американской системе GAAP. Однако GAAP – это по своей сути слабо систематизированная и постоянно изменяющаяся интерпретация принципов и правил бухучёта и методов исчисления прибыли, отражающая только американскую специфику. (Например, начиная с момента своего образования 1973 г., Совет по стандартам финансового учёта США выпустил более 100 положений по бухучёту, из которых 10% связано с решением концептуальных проблем финансового учёта, 10% - с решением специфичных для конкретных отраслей проблем, а остальные же 80% приходятся на пересмотр ранее принятых стандартов). Иными словами, GAAP – это система бухучёта, которая развивается эволюционным путём, и подстраиваться под неё нецелесообразно. Поэтому МСФО, основанные на тех же концептуальных принципах, но являющиеся менее детальными и более дешёвыми для внедрения, представляют оптимальную основу для реформирования бухучёта. По словам М. Задорнова «шла борьба между Европейским Союзом и американскими правительственными и профессиональными представителями за то, какую систему примет Россия и ряд союзных республик». Однако в силу определённой ориентации российского законодательства по финансовой отчётности на европейское хозяйственное право (прежде всего немецкое и французское) Россия сделала выбор в пользу МСФО.

С 1993 г. баланс, а  с 1996 г. все отчёты стали составляться в нетто – показателях, как  это принято международными стандартами. В рамках вышеуказанной Государственной  программы Приказом Минфина № 100 от 28 июля 1994 г. было утверждено первое Положение по бухгалтерскому учёту «Учётная политика предприятия» (ПБУ 1/94). С его принятием значительно расширилось применение международных принципов в российском учёте, в частности, последовательность применения учётной политики, полнота отражения всех фактов хозяйственной деятельности, требование осмотрительности, приоритет содержания перед формой, непротиворечивость и рациональность бухгалтерского учёта.

21 ноября 1996 г.  был принят основной нормативный  акт по бухгалтерскому учёту  – Федеральный закон «О бухгалтерском учёте». В соответствии с п.1 ст. 5 общее методологическое руководство бухгалтерским учётом возложено на Правительство РФ. Законом установлено, что органы, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учёта, вправе утверждать документы трёх уровней:

• планы счетов бухгалтерского учёта и инструкции по их применению;
• положения (стандарты) по бухгалтерскому учёту, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациям учёта хозяйственных операций, составления и предоставления бухгалтерской отчётности;
• другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухучёта.

Следует отметить, что положения (стандарты) по бухучёту – это нормативные акты, а не правила, утверждаемые профессиональными  объединениями бухгалтерами, как  это понимается в международной практике. Также Приказом Минфина № 10 от 12 февраля 1996 г. был утвержден ещё один важнейший нормативный акт в области реформирования бухучёта – положение по бухучёту «Бухгалтерская отчётность предприятий» (ПБУ 4/96).

Другим документом, отражающим изменения системы бухгалтерского учёта, является Концепция бухгалтерского учёта в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухучёту при Минфине и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29 декабря 1997 г. В ней сформулировано мнение специалистов в области бухучёта к следующим вопросам:

• цель бухгалтерского учёта;
• основы организации бухгалтерского учёта;
• содержание и требования к информации, формируемой в бухгалтерском учёте;
• состав информации, формируемой в бухгалтерском учёте для внешних пользователей;
• критерии признания активов, обязательств, доходов, расходов и их оценка.

В основу Концепции  были положены концептуальные принципы МСФО. По сути, в ней намечены основные задачи по реорганизации российского бухучёта.

Толчком к практической реализации усилий по реформе бухгалтерского учёта стал Указ Президента РФ от 3 апреля 1997 г. № 278 «О первоочередных мерах по реализации Послания Президента РФ Федеральному Собранию «Порядок во власти – порядок в стране (О положениях в стране и основных направлениях политики РФ)». Спустя почти год, 6 марта 1998 г., после длительной и напряжённой работы, Постановлением Правительства № 283 была утверждена Программа реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности – правовая основа реформы бухучёта. В ней признавалось, что процесс реформирования отечественной системы бухгалтерского учёта отстаёт от общего процесса экономических реформ в России. Целью реформирования называется «приведение национальной системы бухгалтерского учёта в соответствие с требованиями экономики и международными стандартами финансовой отчётности», а задачи реформы заключаются в том, чтобы:

• «сформировать систему стандартов учёта и отчётности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь, инвесторов;
• обеспечить увязку реформы бухгалтерского учёта в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;
• оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учёта».

Можно выделить 3 основные направления реформы:

• нормативное и методологическое обеспечение реформы – в течение 2 лет предполагалось разработать новые и пересмотреть ранее утверждённые положения по бухгалтерскому учёту, которые включили бы основную массу требований МСФО;
• реорганизация системы управления учётом – предполагается возрастание роли профессиональных организаций в развитии методического обеспечения организации бухучёта (прежде всего Института профессиональных бухгалтеров, созданного в 1997 г.);
• подготовка и переподготовка кадров – поскольку любая реформа должна начинаться с людей, то данное направление является важнейшей составляющей реорганизации бухучёта (по некоторым оценкам, предстоит переподготовить около 3 миллионов бухгалтеров).

В развитие Программы  Правительство издало Распоряжение № 382-р от 21 марта 1998 г., в котором  общее методологическое руководство  бухгалтерским учётом в РФ было возложено  на Министерство финансов (за исключением кредитных учреждений, в отношении которых методологическое руководство осуществляет Центральный Банк РФ).

Распоряжением Правительства РФ от 22 мая 1998 г. № 587-р  был утверждён План внедрения  положений (стандартов) по бухгалтерскому учёту. В 1998-1999 гг. предполагалось разработать 22 стандарта, классифицированные на 3 группы:

• общие вопросы раскрытия информации;
• активы и обязательства организации;
• финансовые результаты деятельности организации.

По состоянию  на 31 декабря 2003 г. было принято 19 положений  по бухгалтерскому учету (табл. 8). По ряду вопросов были изданы методические указания, а не ПБУ.

Табл.8. Положения по бухгалтерскому учёту (в последней  редакции).