Международные стандарты аудиторской деятельности и их значение в международной аудиторской практике

       Федеральное правило (стандарт) аудиторской  деятельности №8 в отношении  риска средств контроля определяет, что оценку данного вида риска необходимо проводить поэтапно.

      Аудитор обязан в ходе аудита изучить и  оценить систему внутреннего  контроля экономического субъекта, контрольную  среду и отдельные средства контроля, Эту работу необходимо проводить в три этапа:

1) общее  знакомство с системой внутреннего  контроля;

2) первичная  оценка надежности системы внутреннего  контроля;

3) подтверждение  достоверности оценки надежности  системы внутреннего контроля.

     Предварительная оценка риска средств контроля представляет собой процесс определения эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений. Определенный риск средств контроля всегда имеет место в силу ограничений, присущих любой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

     Предварительная оценка риска средств контроля в отношении предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности должна быть высокой, за исключением случаев, когда аудитор:

• может указать соотносимые с данной предпосылкой конкретные средства внутреннего контроля, которые с определенной вероятностью будут предотвращать или обнаруживать и исправлять существенные искажения;
• планирует проводить тесты средств контроля для подтверждения оценки.

     В рабочих документах аудитору необходимо изложить следующее:

• свое понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица; 
• оценку риска средств контроля.

     В случае если оценка риска средств  контроля ниже высокой, обоснование данного вывода также должно быть отражено в рабочих документах.

     Аудитору  необходимо получить аудиторское доказательство посредством проведения тестов средств  контроля для подтверждения любой  оценки риска средств контроля, которая является ниже высокой. Чем ниже оценка риска средств контроля, тем больше подтверждений необходимо получить аудитору относительно надлежащей структуры и эффективного функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

     Основываясь на результатах тестов средств контроля, аудитор должен определить, были ли разработаны или применялись ли средства внутреннего контроля так, как предполагалось при предварительной оценке риска средств контроля. В результате оценки отклонений аудитор может сделать вывод о том, что первоначальная оценка уровня риска средств контроля нуждается в пересмотре. В таких случаях аудитору следует изменить характер, временные рамки и объем запланированных процедур проверки по существу.

      При определении надлежащего аудиторского доказательства для подтверждения выводов относительно риска средств контроля аудитор может принимать во внимание аудиторское доказательство, полученное в ходе предыдущих аудиторских проверок. В случае проведения аудиторских проверок на протяжении нескольких лет аудитор будет осведомлен о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, так как будет обладать сведениями, полученными в ходе предыдущей работы.

      Аудитору  необходимо проанализировать, применялись  ли средства внутреннего контроля в  течение всего проверяемого периода. Если в разное время в течение проверяемого периода применялись средства контроля, значительным образом отличавшиеся друг от друга, то аудитору следует рассмотреть каждое из них в отдельности. Прекращение применения средств контроля в определенный момент проверяемого периода требует отдельного анализа характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, необходимых в отношении операций и других событий данного периода.

      Для оценки риска средств контроля применяются  специальные аудиторские процедуры, называемые тестированием средств контроля, которые позволяют убедится в том:

1) надежно  ли работают предусмотренные  на предприятии системы бухгалтерского  учета и внутреннего контроля  и способны ли эти системы  эффективно препятствовать появлению существенных искажений бухгалтерской отчетности и выявлять их;

2) работают  ли средства контроля с одинаковой  эффективностью на протяжении  всего отчетного периода.

     Аудитор может принять решение о проведении некоторых тестов средств контроля во время промежуточного посещения аудируемого лица до окончания отчетного периода. Однако аудитор не может полагаться на результаты таких тестов, не учитывая необходимость получить дополнительные доказательства в отношении оставшейся части отчетного периода, по которой не были проведены тесты средств контроля. В данном случае во внимание принимаются следующие факторы:

• результаты промежуточных тестов;
• длительность оставшегося периода;
• наличие каких-либо изменений в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение оставшегося периода;
• характер и величина операций и других событий, а также соответствующих остатков на счетах бухгалтерского учета;
• контрольная среда, в особенности средства контроля, применяемые сотрудниками аудируемого лица в порядке текущего контроля;
• процедуры проверки по существу, которые аудитор планирует провести.

      Тестирование  средств контроля производится во всех случаях, кроме тех, когда риск средств  контроля оценивается как высокий. Чем в большей степени аудитор  собирается опираться при подготовке своего мнения на определенные средства контроля, тем тщательнее он должен проверять их надежность и эффективность.

     Перед окончанием аудиторской проверки, основываясь  на результатах процедур проверки по существу и других полученных аудиторских доказательствах, аудитор должен проанализировать, была ли подтверждена оценка риска средств контроля.

     Взаимодополняющая категория к категории риска  средств контроля – надежность средств контроля. Риск средств контроля может измеряться в процентах, а показатель надежности получают, вычитая значение риска из 100%; если риск измеряется в долях единицы, то вычитают значения риска из единицы. Однако риск средств контроля не может быть равным нулю (как и неотъемлемый риск). В противном случае у аудитора не было бы необходимости проводить процедуры тестирования средств контроля, которые занимают значительную часть времени проверки.

     Система внутреннего контроля может быть в принципе надежна, однако вследствие определенных причин в отдельные  периоды может давать сбои. К таким причинам относятся:

• кратковременная замена постоянного работника бухгалтерии из-за его болезни или отпуска менее опытным временным работником;
• особенности работы бухгалтерии экономического субъекта; появление единичных и случайных ошибок. Чем в большей степени при формировании мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор доверяет средствам контроля экономического субъекта, тем более тщательно он должен их тестировать в целях подтверждения надежности и эффективности.

     Подавляющее большинство факторов, влияющих на риск средств контроля, зависит от руководства и главного бухгалтера экономического субъекта, так как именно эти лица в первую очередь несут ответственность за организацию и эффективное функционирование систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Для уменьшения риска средств контроля обычно следует внести изменения в систему бухгалтерского учета, реорганизовать документооборот, провести кадровые и структурные изменения. Аудитор может влиять на риск данного типа лишь опосредованно и преимущественно в долгосрочной перспективе. В ходе проверки он описывает и фиксирует все элементы указанных систем, отмечает выявленные недостатки и неэффективные элементы, оценивает степень риска. На основании предпринятых исследований и анализа их результатов аудитор может разработать и довести до исполнительного органа экономического субъекта соответствующие рекомендации, если это предусмотрено условиями договора. Такая работа может быть выполнена аудиторами и как оказание услуги, сопутствующей аудиту, по отдельному договору. Между неотъемлемым риском и риском средств контроля существует тесная взаимосвязь. Для того чтобы избежать ситуаций, связанных с неотъемлемым риском, руководство аудируемого лица, как правило, разрабатывает системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, направленные на предотвращение или обнаружение и исправление искажений, поэтому в большинстве случаев неотъемлемый риск и риск средств контроля трудно разделить Если аудитор пытается оценить неотъемлемый риск и риск средств контроля по отдельности, то возникает вероятность ненадлежащей оценки риска. В этом случае аудиторский риск можно более надежно определить путем комбинированной оценки.

      Результаты  оценки риска средств контроля аудитор  должен отразить в общем плане  аудита, а уточняющие оценки (если таковые имеются) - в рабочей документации по проверке.

3. Риск существенных искажений.

      Международные стандарты аудита рассматривает риск существенного искажения (РСИ) как компонент аудиторского риска (АР). Риск существенного искажения состоит из двух компонентов:

       1) неотъемлемый риск (НР) – риск, присущий любой деятельности (бизнес-процессам);

      2) риск контроля (РК) – риск неэффективности  системы внутреннего контроля.

      То  есть, риск существенных искажений  можно выразить следующей формулой:

        РСИ = НР * РК

      Риск  существенного искажения рассматривается  в МСА как компонент аудиторского риска, т.е. риска того, что аудитор  выражает ненадлежащее аудиторское  мнение, когда финансовая отчетность содержит существенные искажения. Причем эти искажения могут являться результатом ошибки и недобросовестных действий. Значит, аудиторский риск — это риск того, что аудитор выражает безусловно положительное мнение по финансовой отчетности, содержащей существенные искажения.

      Неотъемлемый  риск и риск контроля являются рисками субъекта аудита; они существуют вне зависимости от аудита финансовой отчетности. Аудитор должен оценить риск существенных искажений на уровне утверждений в качестве основы для дальнейших аудиторских процедур.

      Аудиторский риск, в свою очередь, является функцией рисков существенного искажения и необнаружения. Под риском необнаружения понимается риск того, что выполняемые аудитором процедуры, имеющие целью снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня, не выявят существующего искажения, которое, рассматриваемое само по себе или в совокупности, может оказаться существенным. Риск существенного искажения отчетности представляет собой совокупную оценку неотъемлемого риска и риска внутреннего контроля.

      Для оценки риска существенного искажения, аудитор может использовать модель, которая выражает общее соотношение компонентов аудиторского риска в математических терминах в целях достижения необходимого уровня риска необнаружения.

      Здесь имеется в виду следующая широко известная математическая модель:

АР = HP*  РСК*  РН;   
АР = РСИО * РН;   
РСИО = HP* РСК,

где АР — аудиторский  риск (в целом);  
HP — неотъемлемый риск;  
РСК — риск средств внутреннего контроля (также иногда называется просто риском внутреннего контроля или контрольным риском);  
РН — риск необнаружения;  
РСИО — риск существенного искажения отчетности.

      Аудитор может проводить оценку неотъемлемого  риска и риска внутреннего  контроля и по отдельности, и в  совокупности, в зависимости от выбранной  методологии и техник аудита и  практических соображений.

      Оценка  рисков существенного искажения  может выражаться в  процентах, или в качественной оценке - «высокий», «средний» или «низкий».