Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Рассмотрим бесполуфабрикатный метод сводного учета.

Учет затрат на производство при данном методе ведется без бухгалтерских записей при передаче полуфабрикатов собственного производства из одного структурного подразделения в другое (из цеха в цех). Контроль за движением полуфабрикатов внутри и между цехами осуществляется бухгалтерией оперативно, в натуральном выражении, без записей на бухгалтерских счетах. Затраты на изготовление полуфабрикатов, деталей и узлов учитываются по цехам в разрезе статей расходов. Добавленные затраты отражаются по каждому цеху (переделу) в отдельности, а стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела. Себестоимость единицы готовой продукции формируется путем суммирования затрат цехов (переделов) с учетом доли их участия в процессе изготовления. Данный метод проще и менее трудоемок, чем полуфабрикатный. Его основное достоинство – отсутствие каких-либо условных расчетов, расшифровывающих затраты предыдущих цехов и переделов. Основной недостаток метода – невозможно определить себестоимость полуфабрикатов при передаче их из одного передела в другой, а это необходимо в тех случаях, когда полуфабрикаты собственного производства реализуются предприятием на сторону.

Рассмотрим полуфабрикатный  вариант учета.

При данном методе учет осуществляется с перечислением себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче их из цеха в цех в системе счетов бухгалтерского учета. Себестоимость определяется по выпуску продукции каждого цеха (передела, полразделения), при этом калькулируется себестоимость не только продукта по предприятию в целом, но и продукции отдельных цехов, передаваемой другим цехам для обработки или для сборки. Данный вариант используется на предприятиях, реализующих полуфабрикаты собственного производства на сторону. Например, кондитерские фабрики рассчитывают себестоимость какао-масла – полуфабриката собственного производства – в тех случаях, когда он реализуется парфюмерно-косметическим фабрикам. Полуфабрикатный вариант учета предполагает использование бухгалтерского счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Калькуляция должна содержать комплексную статью такого же названия, которая в последующем расшифровывается и детализируется. Это повышает трудоемкость полуфабрикатного метода.

Затраты на изготовление полуфабрикатов собственного производства учитываются в каждом цехе комплексной статьей «Полуфабрикаты собственного производства». Передача полуфабрикатов из одного цеха (передела) в другой может отражаться на синтетических счетах по фактической себестоимости, а в текущем учете – по нормативной (плановой) себестоимости с последующим доведением ее до фактической себестоимости. По дебету счета 21 в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» отражаются расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов.

По кредиту счета 21 отражается стоимость полуфабрикатов, переданных на дальнейшую переработку (в корреспонденции со счетом 20) или реализованных другим предприятиям (в корреспонденции со счетом 90.2 «Продажи»). При данном варианте учета затрат себестоимость готового продукта складывается из себестоимости предшествующих переделов и затрат последней стадии обработки. Это является одним из недостатков полуфабрикатного метода так как одни и те же затраты повторяются в последующих переделах т.е. происходит наслоение затрат. Такое наслоение называется внутризаводским оборотом.

Преимуществом полуфабрикатного метода является наличие бухгалтерской  информации о себестоимости полуфабрикатов на выходе из каждого передела (она  необходима для формирования цены при  реализации полуфабриката на сторону). Кроме того, этот метод позволяет учитывать остатки незавершенного производства в местах его нахождения, контролировать движение полуфабрикатов собственного производства.

Позаказный  метод учета затрат и калькулирования  себестоимости

Позаказный метод учета себестоимости используется при изготовлении уникального либо выполняемого по специальному заказу изделия. В промышленности он применяется, как правило, на предприятиях с единичным типом организации производства. Такие предприятия изготавливают изделия ограниченного потребления.

Наиболее типичны заводы тяжелого машиностроения, создающие  прокатные станы, экскаваторы больших  мощностей, а также заводы военно-промышленного  комплекса, где преобладают механические процессы обработки, и производится неповторяющаяся или редко повторяющаяся продукция.

Выпуск крупного заказа требует серьезных материальных, трудовых и иных затрат, но им, как  правило, нельзя полностью загрузить  производственные мощности предприятия.

Поэтому оно одновременно может выполнять и другие заказы, изготавливать десятки различных по конструкции изделий, но каждое – в весьма ограниченном количестве.

Важнейшими отличительными особенностями единичного типа производства являются:

• большое разнообразие изготавливаемой продукции, значительная часть которой не повторяется и выпускается в небольших количествах по отдельным заказам;
• технологическая специализация рабочих мест и невозможность постоянного закрепления определенных операций и деталей за рабочими местами;
• применение, как правило, универсального оборудования и приспособлений;
• относительно большой удельный вес ручных сборочных и доводочных операций;
• преобладание среди рабочих универсалов высокой квалификации.

Позаказный метод применяется  в производствах, выпускающих опытные  образцы продукции, а также во вспомогательных производствах – при изготовлении специальных инструментов, проведении ремонтных работ. Сферой применения позаказного метода учета являются также мелкосерийные промышленные предприятия. Серия – это некоторое количество одинаковых по конструкции изделий, запускаемых в производство одновременно или последовательно.

Мелкосерийные производства организуются для выпуска продукции, требующейся потребителю в незначительных количествах. Поэтому мелкосерийные  предприятия загружают относительно большой и довольно разнообразной номенклатурой изделий. В качестве примера можно привести судо-авиастроение, а также полиграфические предприятия, выпускающие продукцию сериями, количество которой определяется заказанным тиражом.

Позаказный метод применяется и на предприятиях с физико-химическими процессами при выпуске отдельных видов продукции в ограниченном количестве (например, при выполнении заказов на химические реактивы или на оригинальные изделия из железобетона). Область применения позаказного метода не ограничивается промышленным производством. Он успешно используется в строительстве, научно-исследовательских институтах, учреждениях здравоохранения. В последние годы этот метод используется при изготовлении мебели, ковров, пошиве одежды по индивидуальным заказам, ремонте автомобилей, часов, телевизоров.

Сущность данного метода заключается в следующем: все  прямые затраты (затраты основных материалов и заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее) учитываются  в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой (ставкой) распределения. Объектом учета затрат и объектом калькулирования при этом методе является отдельный производственный заказ. При этом под заказом понимается заявка клиента на определенное количество специально созданных или изготовленных для него изделий.

Вид заказа определяется договором с заказчиком. В нем же оговаривается стоимость, оплачиваемая заказчиком, порядок расчетов, передачи продукции (работ, услуг), срок выполнения заказа. До момента выполнения заказа все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством. Другими словами, при этом методе затраты на производственные материалы, оплату труда производственных рабочих и общезаводские накладные расходы относят на каждый индивидуальный заказ или на произведенную партию продукции.

Если заказ представлен  единичным изделием, то его себестоимость рассчитывается путем суммирования всех затрат. Если заказом предусмотрено производство нескольких изделий или их партии, то путем суммирования затрат получают себестоимость изготовления всей партии. Для определения себестоимости одного изделия общие производственные затраты делят на количество единиц продукции в партии. Учет расходов по отдельным заказам начинается с открытия заказа. «Открыть заказ» - значит заполнить соответствующий бланк заказа (или наряд на выполнение заказа). Этот документ находится в бухгалтерии.

В зависимости от потребностей предприятия вид этого бланка может меняться. Такой бланк, как  правило, содержит следующую базовую  информацию:

• тип заказа (для собственных нужд или привлекаемый со стороны; разовый или сводный). Издержки по разовым заказам учитываются и отражаются в рамках одного отчетного периода. Долгосрочные или сводные заказы состоят из периодически возобновляемых или ряда мелких заказов. Учет издержек по таким заказам связан с распределением издержек между несколькими отчетными периодами;
• номер заказа (индивидуальный код). Он отличает данный заказ от всех других, находящихся в производстве в отчетный период;
• характеристика заказа (краткое описание работ по выполнению заказа);
• исполнитель (участок, выполняющий работы);
• срок исполнения заказа;
• месяц, в котором учитываются (распределяются) издержки по заказу.

После этого в бухгалтерию  начинают поступать первичные документы  на расход материалов, заработной платы, о потерях от брака, износе специальных  приспособлений и инструментов, связанных с изготовлением данного заказа, т.е. о прямых издержках. В каждом документе проставляется номер заказа. Бухгалтерия для учета затрат по заказам для каждого заказа открывает карточку (ведомость). По мере прохождения заказа в карточке накапливается информация о затратах по прямым материалам, прямым трудозатратам и общезаводским расходам, связанным с его изготовлением.

Таким образом, карточка является основным учетным регистром  в условиях позаказного метода калькулирования.

В условиях применения позаказного метода учета затрат используется следующий порядок учетных записей. В развитие счета 20 «Основное производство» организуется аналитический учет по каждому заказу, т.е. количество аналитических счетов к счету 20 должно соответствовать количеству заказов, размещенных в данный момент на предприятии. Аналитический учет ведется в карточках заказов. Прямые затраты материалов в соответствии с полученными первичными документами списываются на соответствующие заказы и отражаются по дебету счета 20. Прямая заработная плата также прямо относится на соответствующие заказы.

Возникает проблема с  распределением косвенных расходов (амортизация, арендная плата, затраты  на освещение, отопление) между отдельными производственными заказами, выполненными в отчетном периоде, так как спланировать цену заказа и согласовать ее с заказчиком необходимо в течение отчетного периода, когда еще не известна общая сумма косвенных расходов. Одно из решений данной проблемы – ждать окончания отчетного периода и затем, зная общую фактическую сумму косвенных расходов за отчетный период, распределить ее между отдельными заказами. Однако такое решение вряд ли удовлетворит современного руководителя и самого заказчика.

Руководству предприятия  необходимы данные об ожидаемой себестоимости заказа для определения цены до того, как будет выполнен заказ. Заказчику также нужна оперативная информация о возможной цене, для того чтобы выбрать для себя недорогого исполнителя. На практике обычно косвенные расходы распределяют между отдельными заказами предварительно, пользуясь бюджетными ставками (предварительными нормативами) распределения ожидаемых косвенных расходов. Понятие «бюджет» в управленческом учете является синонимом слова «план». Следовательно, речь идет о показателях, планируемых самой бухгалтерией. Они базируются на оценочных величинах объемов производства и косвенных расходов в предстоящем периоде.

Расчет бюджетной ставки распределения косвенных расходов выполняется бухгалтерией накануне наступающего отчетного периода в три этапа:

1) Оцениваются косвенные  расходы предстоящего периода,  в значительной степени точность  этого прогноза зависит от  опыта, знаний и интуиции бухгалтера-аналитика,  т.к. давая подобные прогнозы, необходимо учесть многие факторы  – как объективные (независящие от деятельности предприятия), так и субъективные (зависящие от деятельности предприятия).

Одновременно именно от предприятия будет зависеть, насколько  производительно используется электроэнергия, допускается ли ее непроизводительное потребление, и если допускается, то в какой мере. Такого рода субъективные факторы также должны быть учтены бухгалтером-аналитиком в его прогнозе косвенных расходов предстоящего периода.

2) Выбирается база  для распределения косвенных  расходов между отдельными производственными заказами и прогнозируется ее величина. При этом под базой понимается какой-либо технико-экономический показатель, который наиболее точно увязывает косвенные расходы с объемом готовой продукции. База для распределения косвенных расходов выбирается предприятием самостоятельно и отражается в учетной политике. Выбрав в качестве базы распределения косвенных расходов какой-либо показатель, бухгалтер-аналитик прогнозирует его размер на предстоящий период.