Как и прежняя, обновленная редакция ст. 88 НК РФ не содержит каких-либо предписаний  относительно формы сообщения.  

2.3. Истребование дополнительных  документов и сведений  в процессе осуществления  камеральной проверки

     Согласно абз. 5 ст. 88 НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 года N 154-ФЗ) налоговый орган при проведении камеральной проверки был вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

     Аналогичное положение было предусмотрено и  п. 1 ст. 93 НК РФ, в силу которого должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы.

     Однако  ни в одной из указанных норм, ни в иных нормах НК РФ и актах  законодательства о налогах и сборах не содержалось положений, которые бы подробно регламентировали характер, предельный объем и конкретное содержание документов, которые налоговые органы были вправе истребовать у налогоплательщика при проведении камеральных проверок.

     Руководствуясь  абстрактной формулировкой абз. 5 ст. 88 НК РФ, налоговые органы полагали, что при проведении камеральной проверки вправе истребовать у налогоплательщика, помимо соответствующих налоговых деклараций (расчетов), любые дополнительные сведения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты того или иного налога. Так, в частности, к дополнительным документам с точки зрения налоговых органов могли быть отнесены регистры бухгалтерского и налогового учета, первичные документы, различного рода договоры и платежные документы.⁸

     Данная  позиция налоговых органов была поддержана финансовым ведомством. В частности, в Письме Минфина РФ от 24.08.2005 N 03-02-07/1-224 "Об истребовании документов для камеральной проверки" было подчеркнуто, что налоговые органы при проведении камеральной проверки вправе в силу ст. 88 НК РФ истребовать у проверяемого налогоплательщика и первичные документы, и документы, подтверждающие данные налогового учета. Минфин РФ указал, что истребованные первичные документы (счета-фактуры, платежные поручения, кассовые чеки и т.д.) могут подтвердить правильность исчисления и своевременность уплаты налога, при этом факт их истребования для проверки не нарушает ни права, ни экономические интересы налогоплательщика. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина РФ от 19.10.2005 N 03-04-11/269.

     Судебная  практика в отношении вопроса об объеме и содержании истребуемых во время камеральной проверки документов была крайне неоднозначной. Единого мнения в отношении возможности истребования налоговыми органами при проведении камеральной проверки первичных документов, регистров бухгалтерского и налогового учета федеральные арбитражные суды не выработали. Выделим несколько наиболее принципиальных позиций.

     Первая  позиция. Статьи 88, 93 НК РФ не ограничивают право налогового органа при проведении камеральной проверки истребовать у налогоплательщика только документы, обязанность представления которых прямо установлена нормами налогового законодательства. Во время камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика любые дополнительные сведения и документы, которые могут подтвердить правильность исчисления и своевременность уплаты налога. Право налогового органа на истребование первичных документов не зависит от факта обнаружения ошибок в представленной налогоплательщиком налоговой отчетности. Соответственно, по требованию налогового органа налогоплательщик должен представить запрашиваемые первичные документы, в том числе счета-фактуры, платежные документы, акты приема-передачи, инвентарные карточки.

     Вторая  позиция. При проведении камеральной  проверки налоговые органы вправе истребовать первичные документы только в случае выявления ошибок в заполнении представленных на проверку документов или противоречий между сведениями, содержащимися в данных документах. В противном случае (при отсутствии ошибок) налоговый орган не имеет правовых оснований для истребования у налогоплательщика первичных документов, поскольку такое требование не соответствует понятию и целям камеральной проверки.

     В частности, как было указано судом  при рассмотрении одного из конкретных дел, при проведении камеральной проверки налоговый орган не вправе истребовать все документы, относящиеся к хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика. Им могут быть истребованы только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным ошибкам в представленных налоговых декларациях или иных документах.

     Третья  позиция. Задачей камеральной проверки является проверка правильности исчисления налогоплательщиком налоговой базы и суммы налога на основе налоговой декларации и документов, представленных налогоплательщиком в подтверждение тех или иных положений декларации, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налоговых органов. Следовательно, в ходе камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать только те первичные бухгалтерские документы, которые послужили непосредственным основанием для исчисления налогоплательщиком конкретных сумм налога, подлежащих уплате в бюджет.⁹

     Четвертая позиция. Истребование у налогоплательщика  первичных документов в рамках камеральной  проверки противоречит действующему законодательству. Предметом камеральной проверки являются сведения, содержащиеся в налоговых декларациях и иных документах, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов. Право налогового органа на истребование дополнительных сведений и документов ограничено содержанием и целью камеральной проверки, то есть такое истребование не должно превращать ее в более подробную документальную (выездную) проверку, к которой ведет истребование и исследование первичной бухгалтерской документации. При этом истребуемые налоговым органом в ходе камеральной проверки первичные, бухгалтерские и иные документы свидетельствуют о проведении инспекцией в рамках камеральной проверки именно выездной налоговой проверки, что нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

     Точку в данном споре поставил ВАС РФ. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 14873/05 высшая судебная арбитражная инстанция указала, что НК РФ не ограничивает право налогового органа на истребование документов при проведении камеральной проверки только случаями обнаружения ошибок и противоречий в уже представленных налогоплательщиком документах. Налоговый орган, независимо от результатов проверки представленной налоговой отчетности, вправе затребовать у налогоплательщика дополнительные документы, подтверждающие произведенные налоговые расчеты. Более того, в Постановлении Президиума от 23.05.2006 N 14766/05 ВАС РФ фактически подтвердил право налоговых органов на истребование при камеральной проверке еще и первичной документации, указав, что при проведении камеральной проверки декларации по НДС налоговый орган при необходимости вправе затребовать у налогоплательщика дополнительные документы, в том числе первичные.

     Данная  позиция была поддержана и Конституционным  Судом РФ. Как было указано в  Определении Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 266-О, налоговый орган  при проведении мероприятий налогового контроля вправе требовать от налогоплательщиков любые документы, в том числе и документы первичного бухгалтерского и налогового учета, необходимые и достаточные для проведения проверки правильности применения налоговых вычетов.

     Более правильной и соответствующей общему смыслу законодательства о налоговом контроле является позиция, согласно которой истребование у налогоплательщика первичной документации в рамках камеральной проверки противоречит действующему законодательству. При рассмотрении целей камеральных проверок мы уже говорили о том, что камеральная проверка представляет собой проверку оперативно-текущую, счетно-арифметическую, где основным объектом контроля является сама налоговая декларация и сведения, содержащиеся в данной декларации. Таким образом, в силу того что объектом камеральной проверки является только налоговая отчетность налогоплательщика, истребование в рамках проверки каких-либо первичных документов лишено правового значения. Какой смысл истребовать дополнительные документы, если сведения, являющиеся объектом камеральной проверки, содержатся в представленной налогоплательщиком налоговой отчетности. Более того, истребование в рамках камеральной проверки первичной документации фактически превращает камеральную проверку в выездную проверку, но проводимую по месту нахождения налогового органа. Учитывая особенности проведения камеральных проверок (отсутствие как таковой процедуры назначения, неограниченность частоты проведения) такая подмена объекта контроля нарушает права и законные интересы налогоплательщиков, противоречит общим началам налогового законодательства.¹⁰

     Однако  с 1 января 2007 года проблема объема и  содержания документов, истребуемых во время камеральной проверки, должна быть разрешена. Федеральным законом от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ ст. 88 НК РФ, регламентирующая порядок проведения камеральной проверки, изложена в новой редакции. Так, в п. 7 указанной статьи установлен прямой запрет на истребование налоговыми органами, проводящими камеральную проверку, у налогоплательщика каких-либо дополнительных сведений и документов, если только НК РФ не предусматривает представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом). Таким образом, с 1 января 2007 года налоговые органы будут проводить камеральную проверку только на основании налоговых деклараций (расчетов) и документов, обязанность представления которых предусмотрена соответствующими нормами части II НК РФ, и иных дополнительных документов (может быть, даже и первичных документов), которые налогоплательщик посчитает нужным представить в доказательство правомерности своей позиции. Но, подчеркиваем, что представление любых дополнительных документов при проведении камеральной проверки в силу внесенных изменений является не обязанностью проверяемого налогоплательщика, как ранее, а его правом.

     Однако  из указанного выше правила законодатель предусмотрел три исключения.

     Первое  исключение. Если налогоплательщик использует налоговые льготы, налоговый орган  вправе потребовать документы, подтверждающие право на эти льготы.

     В соответствии с п. 1 ст. 56 НК РФ налоговыми льготами признаются предоставляемые  отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные налоговым законодательством преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере. Как было указано в Определении Конституционного Суда РФ от 18.12.2003 N 472-О, право на применение налоговой льготы имеет только тот налогоплательщик, у которого есть основания для ее получения и соответствующие документы, подтверждающие возникновение обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение права на налоговую льготу.

     К примеру, согласно подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщик вправе включить в  имущественные вычеты по НДФЛ сумму, израсходованную на строительство нового жилья или на приобретение на территории РФ жилого дома (квартиры). Для подтверждения права на данную льготу налогоплательщик должен представить в налоговый орган документы, подтверждающие право собственности на приобретенный (построенный) жилой дом (квартиру), и платежные документы, подтверждающие факт уплаты денежных средств (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки). В этой связи Конституционный Суд РФ указывает, что в подтверждение своего права на применение льготы по НДФЛ, связанной с приобретением недвижимости, налогоплательщик вправе представить любые документы, оформленные в установленном порядке и однозначно свидетельствующие о сумме уплаченных денежных средств.

3. Оформление результатов  камеральной налоговой  проверки

     Оформление  результатов камеральной проверки напрямую зависит от итогов проверки представленной налогоплательщиком налоговой  отчетности.

     Если в представленной декларации (расчете) налоговый орган не выявил каких-либо ошибок и противоречий, то, как указано в п. 3.2. Регламента проведения камеральных налоговых проверок, проводивший проверку налоговый инспектор подписывает проверенную налоговую декларацию (расчет) с указанием даты проверки на титульном листе.

     Согласно  п. 5 ст. 88 НК РФ, если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.¹¹

     Между тем НК РФ не предусматривает обязанности  налоговых органов информировать налогоплательщика о завершении камеральной проверки. Такое же правило действовало и до вступления в силу изменений, предусмотренных Федеральным законом от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ. В частности, как указано в Письме УФНС РФ по г. Москве от 12.01.2005 N 11-11н/00280 "О порядке проведения камеральной проверки обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов по НДС", по итогам камеральной проверки налоговые органы не обязаны выдавать проверенному налогоплательщику справку о результатах проверки. Тем самым в случае правомерности и непротиворечивости представленной на проверку налоговой отчетности результаты камеральной проверки фактически никак не оформляются, за исключением случаев, предусмотренных п. 5 ст. 88 НК РФ.

     До  вступления в силу положений указанной нормы при обнаружении ошибок, свидетельствующих о совершении налогового правонарушения, акт проверки, как правило, не составлялся. В таком случае, помимо проставления даты проведения проверки и подписи на титульном листе, налоговый инспектор заполнял в налоговой декларации (расчете) графу "По данным налогового органа" либо специально предусмотренные строки для отметок или замечаний о результатах камеральной проверки.

     Кроме того, инспектор согласно п. 3.3 Регламента проведения камеральных налоговых проверок составлял на имя руководителя (заместителя руководителя) налогового органа докладную записку, согласованную с начальником отдела камеральных проверок. В данной докладной записке указываются документально подтвержденные факты налоговых правонарушений либо факты неверного исчисления налога, предполагаемая сумма налога к доначислению или к уменьшению, а также предложения о принятии решения (о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения). И уже по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки и докладной записки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа выносится решение.