Контрольная работа по "Контролю и ревизии"

     Согласно  п. 3 ст. 80 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ) с 1 января 2007 налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых превышает на 1 января календарного года 250 человек, обязаны представлять налоговые декларации и расчеты в электронном виде. С 1 января 2008 года такая обязанность распространяется также на налогоплательщиков, среднесписочная численность работников которых превышает 100 человек. Это означает, что налогоплательщики, на которых действие п. 3 ст. 80 НК РФ не распространяется, вправе по-прежнему представлять налоговую отчетность на бумажном носителе, и лишь при наличии технических возможностей данные налогоплательщики представляют налоговые декларации (расчеты) в электронном виде. При этом, если налогоплательщик представляет налоговую отчетность в электронном виде, то дублировать данную информацию на бумажный носитель он не обязан.

     Налоговая отчетность согласно ст. 80 НК РФ может быть представлена в виде почтового отправления с описью вложения. Суды, рассматривая налоговые споры, указывают, что своевременное представление налоговой декларации по почте при отсутствии описи вложения не может являться основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ. Отсутствие описи вложения не является обстоятельством, свидетельствующим о непредставлении налоговой декларации.⁴

     На  основании положений Регламента проведения камеральных налоговых  проверок можно выделить несколько обязательных этапов проведения камеральной налоговой проверки:

     1. проверка полноты представления  налогоплательщиком документов  налоговой отчетности, предусмотренных  законодательством о налогах  и сборах;

     2. визуальная проверка правильности оформления документов налоговой отчетности (полноты заполнения необходимых реквизитов, четкости их заполнения и т.д.);

     3. арифметический контроль;

     4. проверка своевременности представления  данных налоговой отчетности;

     5. проверка обоснованности применения налоговых ставок, льгот;

     6. проверка правильности исчисления  налоговой базы

     1. Первый этап камеральной проверки  проходит уже при приеме налоговой отчетности и заключается в проверке полноты представления налогоплательщиком документов налоговой отчетности в соответствии с налоговым законодательством. Данная проверка проводится специалистом отдела по работе с налогоплательщиками, принимающим налоговую отчетность у налогоплательщиков.

     Согласно  прежней редакции ст. 88 НК РФ налоговые  органы были вправе до начала камеральной проверки требовать от налогоплательщика представления документов, которые, с позиции налогового органа, необходимы для подтверждения сведений, указанных в налоговой декларации. Вследствие этого контроль полноты представленных документов был важной стадией камеральной проверки, поскольку позволял определить, достаточно ли этих документов для контроля правомерности сведений, закрепленных в налоговой декларации.⁵

     Однако  в связи с изменениями, внесенными Федеральным законом от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ в ст. 88 НК РФ, налогоплательщики для камеральной проверки представляют только налоговую декларацию (расчет) и документы, обязанность представления которых прямо предусмотрена НК РФ. Следовательно, контроль полноты предоставляемой налоговой отчетности с 1 января 2007 года приобретает сугубо технический характер и ориентирован в первую очередь на проверку представления предусмотренных НК РФ документов. К примеру, при подаче налоговой декларации по экспортному НДС налоговые органы будут контролировать полноту представления документов, указанных в ст. 165 НК РФ.

     2. На втором этапе камеральной  проверки проводится визуальный  контроль представленной налоговой  отчетности. В соответствии с  п. 2.3 Регламента под визуальным контролем подразумевается проверка полноты и четкости заполнения необходимых реквизитов, наличия подписей. Таким образом, на данном этапе проверки специалист отдела по работе с налогоплательщиками, принявший у налогоплательщика налоговую отчетность, контролирует наличие всех необходимых реквизитов: наименования налогоплательщика, ИНН, налогового периода, за который представляется отчетность, и др.

     На  данном этапе проверки налоговый  инспектор не вправе отказать в принятии налоговой отчетности, за исключением  случая ее представления налогоплательщиком по неустановленной форме. Согласно Регламенту в том случае, если налоговая декларация (расчет) представлены налогоплательщиком по неустановленной форме, должностное лицо отдела по работе с налогоплательщиками в 3-хдневный срок подготавливает уведомление о необходимости представления налоговой декларации по установленной законодательством форме.

     Вместе  с тем, если в представленной налоговой  отчетности налогоплательщик не указал какой-либо из обязательных реквизитов (ИНН или налоговый период), нечетко заполнил отдельные реквизиты или заполнил их карандашом, внес исправления, не заверив их своей подписью, должностное лицо отдела по работе с налогоплательщиками уведомляет налогоплательщика о необходимости в установленные сроки внести исправления и привести налоговую отчетность в соответствие с формой, утвержденной налоговым законодательством.

     3. На третьем этапе камеральной  проверки специалисты налогового  органа осуществляют арифметический  контроль данных представленной  налоговой отчетности. Данный контроль производит отдел, ответственный за ввод налоговой отчетности

     Если  в процессе ввода налоговой отчетности во взаимосвязи показателей строк и граф, предусмотренных формой налоговой декларации, выявляются арифметические ошибки (в автоматизированном режиме), то специалист, осуществлявший ввод, составляет протокол таких ошибок и передает данный протокол в отдел камеральных проверок.

     В случае если в процессе арифметического  контроля не выявлено каких-либо неточностей, налоговая отчетность также передается в отдел камеральных проверок с соответствующей отметкой специалиста, осуществлявшего ввод.

     Таким образом, все операции по проведению камеральной проверки после проведения арифметического контроля представленной налоговой отчетности осуществляются специалистами отдела камеральных проверок налогового органа.

     4. Четвертый этап камеральной проверки  заключается в проверке своевременности  представления налогоплательщиком налоговой отчетности.

     Отметим, что данный этап не идентичен этапу, на котором проводится проверка полноты представления налогоплательщиком документов налоговой отчетности. Проверка своевременности представления налоговой отчетности означает проверку соблюдения налогоплательщиком предусмотренных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой отчетности, а проверка полноты представления указанной отчетности - это проверка самого факта ее представления безотносительно к установленным срокам. В связи с этим к налогоплательщикам применяются различные меры налоговой ответственности.⁶

     Так, неполнота представления затребованных документов влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ, в то время как несвоевременность представления налоговой декларации - ответственность, предусмотренную ст. 119 НК РФ.

     5. На пятом этапе специалисты  отдела камеральных проверок проводят проверку обоснованности применения налогоплательщиком налоговых ставок и налоговых льгот. Речь идет о проверке факта наличия у налогоплательщика оснований для применения льгот, установленных законодательством о налогах и сборах, а также налоговых ставок, предусмотренных как федеральным, так и местным законодательством о налогах и сборах.

     На  наш взгляд, такую проверку вполне можно отнести к арифметической проверке правильности исчисления налогов и не выделять как самостоятельный этап, так как и та и другая процедуры приводят к одному результату - выводам о наличии или отсутствии ошибок при исчислении налогоплательщиком сумм подлежащих уплате налогов. Так, неправильное применение льгот приводит к неверному исчислению налоговой базы и возникновению недоимки соответственно, что, в свою очередь, является основанием для привлечения к налоговой ответственности.

     6. Завершающим этапом камеральной  проверки является проверка правильности  исчисления налогоплательщиком налоговой базы.

2.2 Представление налогоплательщиком  пояснений и внесение  изменений в представленные  на камеральную  проверку документы

     Согласно  абз. 3 ст. 88 НК РФ (в редакции Федерального закона от 9 июля 1999 года N 154-ФЗ) при проведении камеральной проверки налоговый орган, выявивший ошибки в заполнении представленных документов или противоречия между сведениями, содержащимися в указанных документах, был вправе сообщить об этом налогоплательщику с требованием внести исправления в установленный срок. При этом ст. 88 НК РФ не закрепляла ни сроки, в которые налогоплательщик мог внести соответствующие исправления, ни порядок их внесения, ни правовые последствия внесения исправлений.

     Между тем из содержания абз. 3 ст. 88 НК РФ следовало, что налоговые органы в случае выявления ошибок или противоречий в представленных документах должны были в обязательном порядке потребовать от налогоплательщика внести исправления. И, как следствие, если налоговый орган не выполнял данной обязанности, то решение, принятое по итогам камеральной проверки, должно было быть признано незаконным. Однако на практике зачастую налоговые органы игнорировали данную обязанность и принимали решение на основании представленных ошибочных или противоречивых документов.

     В силу внесенных в НК РФ изменений  с 1 января 2007 года налоговый орган обязан истребовать у налогоплательщика пояснения или направить требование о внесении исправлений в том случае, если им выявлены в представленной налоговой отчетности какие-либо противоречия. Соответственно, неисполнение налоговым органом данной обязанности автоматически повлечет признание вынесенного по итогам камеральной проверки решения незаконным. Тем самым судебная практика по данному вопросу должна стать единообразной.

     За  налогоплательщиком закреплено право  по требованию налогового органа не только вносить исправления в представленные документы, но и пояснять сведения, содержащиеся в данных документах. Тем самым налогоплательщик на столь ранней стадии камеральной проверки получает возможность урегулирования спорной ситуации посредством аргументации правомерности заполнения налоговой декларации (расчетов). При этом по смыслу п. 4 ст. 88 НК РФ в обоснование правомерности своей позиции налогоплательщик может представить в налоговый орган любые дополнительные документы, в том числе и первичную бухгалтерскую отчетность (выписки из регистров налогового или бухгалтерского учета). Однако отметим, что представление дополнительных документов на данной стадии камеральной проверки является не обязанностью, а правом налогоплательщика.⁷

     В новой редакции ст. 88 НК РФ прямо  указано, в какой срок налогоплательщик вправе представить пояснения или внести исправления в ранее представленные документы. Согласно п. 3 ст. 88 НК РФ данный срок составляет пять дней. С учетом положения ст. 6.1 НК РФ речь идет о пяти последовательных рабочих днях. Следовательно, в отличие от предусмотренного п. 3 ст. 93 НК РФ общего 10-дневного срока представления истребованных документов, в отношении процедуры представления пояснений и внесения исправлений в рамках камеральной проверки предусмотрен специальный, более короткий, срок.

     Впервые в положениях НК РФ зафиксированы  правовые последствия представления  налогоплательщиком пояснений. В соответствии с п. 5 ст. 88 НК РФ налоговый орган обязан рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Тем самым акт по итогам камеральной проверки составляется с обязательным учетом тех документов, которые были представлены налогоплательщиком в доказательство правомерности сведений, содержащихся в налоговой декларации (расчетах). Если же по каким-то причинам налоговый орган не отразит в акте проверки представленные налогоплательщиком пояснения и документы, акт и решение, вынесенное по итогам проверки, могут быть обжалованы в суд. Считаем, что в этом случае арбитражные суды поддержат позицию налогоплательщика и признают незаконными акты и решения налогового органа.

     Таким образом, с 1 января 2007 года налоговые  органы в случае выявления ошибок или противоречий в представленных на проверку документах будут обязаны направить налогоплательщику соответствующее сообщение. При этом по смыслу ст. 88 НК РФ в сообщении налоговому органу нужно будет обосновать, где и какие ошибки, противоречия или несоответствия были выявлены, иначе налогоплательщик не сможет реализовать свое право на пояснение или исправление.