Содержание 

1. Признание и оценка убытков от обесценения в соответствии с МСФО

     МСФО 36 представляет достаточно широкий  перечень признаков, указывающих на возможное обесценение активов. При этом выделяются внешние и  внутренние признаки. О проявлении внешних признаков возможного обесценения активов можно говорить, если в течение отчетного периода произошли следующие события: [7]

• Рыночная стоимость актива снизилась много больше, чем предполагалось, исходя из нормальных условий его эксплуатации. Характерным примером такой ситуации является общий спад в экономике страны (региона).
• Произошли или очевидно, что произойдут, существенные технологические, юридические или экономические изменения, отрицательно влияющие на положение компании. Например, внедрение конкурентами новых более совершенных и экономичных технологий производства, материалов или продуктов.
• Выросли рыночные ставки процента или иные рыночные показатели доходности инвестиций. Так как ценность использования актива рассчитывается как сумма дисконтированных денежных потоков от использования актива, рост ставки дисконтирования приведет к сокращению итогового значения.
• Балансовая стоимость чистых активов компании стала больше ее рыночной капитализации.

     Под рыночной капитализацией компании понимается произведение количества акций компании, находящихся в обращении, на рыночную стоимость акции. В числе внутренних признаков возможного обесценения активов упоминаются выявленные в течение отчетного периода: [6]

• признаки морального устаревания актива;
• повреждение или утрата (кража) актива;
• изменение характера использования актива, которое негативно повлияло или повлияет на потоки денежных средств от актива;
• установление ограниченного срока полезного использования для нематериального актива с неограниченным сроком полезного использования;
• изменения показателей внутренней отчетности, которые доказывают, что текущие или будущие результаты использования актива хуже, чем ожидаемые изначально.

     Например, затраты на приобретение и эксплуатацию оказались больше, доходы от использования  актива оказались меньше, чем было изначально предусмотрено бюджетом.

     Представленный  перечень признаков не является исчерпывающим. Чтобы самостоятельно продолжить предложенный стандартом список и идентифицировать ситуации, в которых балансовая стоимость  активов может оказаться больше их возмещаемой стоимости, имеет смысл обратиться к экономической сути признаков обесценения. Последствиями перечисленных выше ситуаций является снижение будущих поступлений денежных средств от активов по сравнению с первоначально ожидаемыми.

     Так, спад в экономике страны (региона), как правило, характеризуется падением покупательной способности, в результате которого могут существенно снизиться объемы и цены продаж продукции (работ, услуг), которую компания производит с использованием своих активов.

     Повреждение имущества не позволит компании получить те доходы от производства и реализации продукции, которые были бы получены при эксплуатации неповрежденного  имущества либо создаст для компании дополнительные затраты на восстановление нормальных параметров работы актива. Стоимость продажи поврежденного актива также будет меньше стоимости продажи аналогичного неповрежденного. [1]

     Таким образом, любая ситуация, которая  приводит к уменьшению будущих поступлений  денежных средств от актива, является признаком возможного обесценения актива и требует проведения теста на обесценение в соответствии с МСФО 36.

     Для всех активов и единиц, генерирующих денежные средства, которые подпадают  под действие МСФО 36, компания должна осуществлять обязательный тест на обесценение в конце каждого финансового года. Если компания составляет промежуточную финансовую отчетность (например, квартальную) проверка на наличие признаков обесценения должна осуществляться на каждую отчетную дату.

     При наличии признаков обесценения  необходим расчет возмещаемой стоимости. Если признаков обесценения не наблюдается, рассчитывать возмещаемую стоимость нет необходимости за исключением случаев: [7]

• нематериальных активов с неограниченным сроком полезного использования,
• активов, не готовых к использованию,
• гудвилла, приобретенного в ходе объединения компаний.

     Нематериальными активами с неограниченным сроком полезной службы являются те, для которых  затруднительно установить точную продолжительность  периода, в течение которого компания ожидает получать экономические выгоды от данных активов. Отметим, что неограниченный срок не означает бесконечный. Нематериальные активы с неограниченным сроком полезной службы не амортизируются, но проверяются на предмет обесценения. Под активами, не готовыми к использованию, понимаются необоротные активы, оприходованные, но не введенные в эксплуатацию.

     Гудвилл, приобретенный в ходе объединения  компаний, представляет собой разницу  между стоимостью инвестиции (стоимостью приобретения компании) и долей приобретенных  чистых активов приобретаемой компании.

     Для указанных исключительных случаев  ежегодный тест на обесценение должен проводиться независимо от наличия  признаков обесценения. Проверка «исключительных» активов на обесценение может  осуществляться в любое время  в течение года, но каждый год - в один и тот же период (то есть это может быть не только 31.12.ХХ, но любая другая отчетная дата в течение года). Все прочие активы тестируются на обесценение в конце финансового периода.

     Расчет  возмещаемой стоимости актива (или ЕГДС) предполагает выбор максимального значения из ценности использования и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Расчет обоих значений требуется не всегда: если какое-либо из двух значений превышает балансовую стоимости актива (ЕГДС), актив не обесценен, и рассчитывать второе значение нет необходимости.

     Учет  убытков от обесценения в финансовой отчетности заключается в следующем. Если балансовая стоимость актива оказывается больше его возмещаемой стоимости, необходимо уменьшить стоимость актива в балансе до его возмещаемой суммы и признать убыток от обесценения в размере: балансовая стоимость – возмещаемая стоимость. [4]

     Убыток  от обесценения актива признается в отчете о прибыли и убытках немедленно в полном объеме за исключением следующего случая: 
если ранее по активу была признана дооценка (относится на собственный капитал, «Резерв переоценки»), в отчете о прибыли периода признается только величина превышения уценки над ранее признанной дооценкой.

     При этом дооценка сокращается на соответствующую величину.  
Дооценка необоротных активов может иметь место в случае, если компания выбрала для них модель учета по переоцененной стоимости. В таком случае при учете убытка от обесценения необходимо сначала «исчерпать» ранее признанную дооценку и только после этого признавать убыток от обесценения в отчете о прибыли. [6]

     Распределение убытка от обесценения на активы в  рамках единицы, генерирующей денежные средства (ЕГДС) производится следующим образом.  
Если проверка на обесценение выполняется в отношении группы активов – то есть единицы, генерирующей денежные средства – убыток от обесценения определяется аналогично убытку от обесценения отдельного актива. Однако при этом возникает необходимость в распределении полученного убытка между всеми активами единицы.

     В рамках ЕГДС убыток от обесценения  должен распределяется строго в следующем  порядке: [8]

1. на активы, для которых очевидно проявление снижения стоимости – повреждение, утрата.
2. на гудвилл, распределенный на данную ЕГДС (пока гудвилл не будет полностью исчерпан).
3. на все прочие активы ЕГДС пропорционально их балансовой стоимости,

     При этом необходимо следить, чтобы скорректированная балансовая стоимость каждого из активов не оказалась меньше, чем его возмещаемая стоимость. То есть на каждый из активов может быть распределен убыток в размере, при котором скорректированная балансовая стоимость не окажется меньше, чем максимальный результат, полученный из выражения:

ценность использования (справедливая стоимость) – затраты на продажу

     Если  такой убыток обнаруживается, его необходимо перераспределить между остальными активами ЕГДС пропорционально их балансовой стоимости.

     На каждую отчетную дату компания должна проверять наличие признаков обесценения активов. Однако, при такой проверке компания может обнаружить признаки того, что признанный ранее убыток от обесценения активов уменьшился или более не существует. О подобных признаках можно говорить, если в течение периода произошли следующие события:

• рыночная стоимость актива значительно выросла;
• произошли или очевидно, что произойдут, существенные положительные изменения среды, в которой работает компания;
• снизились рыночные ставки процента или иные рыночные показатели доходности инвестиций;
• данные внутренней отчетности доказывают, что текущие или будущие результаты использования актива оказываются намного лучше, чем ожидаемые изначально.

     При наличии таких признаков компания должна определить возмещаемую стоимость  активов следующим образом. Балансовая стоимость активов, в отношении  которых ранее был признан  убыток от обесценения, должна быть увеличена до их возмещаемой стоимости. При восстановлении убытка от обесценения необходимо следить, чтобы скорректированная балансовая стоимость актива не оказалась больше его балансовой стоимости (без учета накопленной амортизации), которая существовала бы без учета убытка от обесценения. [7]

     Возврат убытка от обесценения признается как  доход в отчете о прибыли текущего периода за исключением случаев, когда активы учитываются по переоцененной  стоимости. При учете актива по переоцененной стоимости возврат убытка от обесценения кредитуется непосредственно на счет собственного капитала, в «Резерв переоценки».

     Как после признания убытка от обесценения, так и после его возврата, скорректированная  балансовая стоимость актива амортизируется в течение оставшегося срока полезной службы. Амортизационные отчисления рассчитываются обычным образом как: [6]

А_о = (БС_к – ЛС) / Т_ост

где БС_к – скорректированная балансовая стоимость;

ЛС – Ликвидационная стоимость;

Т_ост – оставшийся срок полезной службы актива.

     Для единицы, генерирующей денежные средства, возвращенный убыток от обесценения  должен быть распределен между отдельными активами единицы пропорционально  их балансовой стоимости. Исключение составляет гудвилл, убыток от обесценения которого возврату не подлежит.

     При восстановлении убытка от обесценения  каждого актива в рамках ЕГДС необходимо следить, чтобы его скорректированная  балансовая стоимость не превысила  наименьшего из значений: его возмещаемой  суммы или его балансовой стоимости  при условии отсутствия убытка от обесценения.

2. Требования, предъявляемые  к отчетности, представляемой в  соответствии с МСФО впервые

     Требования, предъявляемые к отчетности организации, представляемой в соответствии с МСФО впервые, регламентируются МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности».

     Цель  МСФО (IFRS) 1 – обеспечить, чтобы первая финансовая отчетность предприятия по МСФО (IFRS) и его промежуточная финансовая отчетность за часть периода, охватываемого этой финансовой отчетностью, содержала высококачественную информацию, которая: [1]

• является прозрачной для пользователей и сопоставимой со всеми другими представленными периодами;
• обеспечивает приемлемую отправную точку для бухгалтерского учета согласно Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS); и
• затраты на подготовку которой не превышают выгод для пользователей.