Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) при позаказном методе учета затрат

Производственные  цехи могут быть организованы по  сотням возможных комбинаций,  но два основных варианта представляют собой последовательное и параллельное калькулирование. Производственные цехи для производства такой  продукции,  как,  например, кирпичи, могут быть организованы по последовательной модели. При последовательном производстве единицы  продукции  переходят   из одного  цеха  в  другой  для  дальнейшей  обработки.  Параллельное производство  применяется  в  тех  ситуациях, где продукция   не  проходит последовательной обработки во всех цехах. Часть единиц продукции проходит через одни производственные процессы, а часть – через  другие.  Каждый  конечный продукт может пройти несколько стадий дальнейших переделов после начального очищения, некоторые из  них  участвуют  в производстве конечного продукта, а другие – нет.  Количество возможных вариантов в  параллельном  производстве практически не ограничено.

Ведущую роль в  попроцессной системе  играет  производственный план предприятия с разбивкой  по центрам затрат,  которые обычно представляют собой процесс или  цех.  Как  правило,  каждый  центр затрат  соотносится  либо с прямыми,  либо с косвенными расходами, однако некоторые  центры  могут соотноситься с комбинированными  издержками. Детализированная работа системы определяется существующими условиями предпринимательства.  Наиболее   важными положениями   можно   считать,   во-первых,  то,  что  деление  на подразделения имеет естественную природу, во-вторых, центры затрат должны  быть  органично  взаимосвязаны  со сделанным делением, и, в-третьих, аккумулирование издержек,   происходящее в центрах затрат, должно быть реально выполнимо и экономично.

В системе попроцессной калькуляции  расчет  объема производства исходит из того, что операции уже  заранее известны и практически неизменны.  Поэтому расчет  объема  производства  имеет отношение только  к количеству  и времени производства. Конечно, если предприятие производит более одного продукта,   то  расчет производится по каждому продукту.

Расчет объема производства в попроцессной системе калькулирования должен содержать данные по  количеству  продукции, которое  должно  быть  произведено  за  конкретный период времени.

Поскольку массовое производство, как правило, является материалоемким, данные  о сырье  нередко используются для определения объема производства, следовательно, расчет будет содержать соответствующую  информацию  об  использовании  такого сырья.  Основной задачей этих расчетов является, конечно, прогнозирование объема производственной деятельности и реализации, но они также пригодны  и  для  целей  калькулирования. Вследствие содержания  в  расчете плановых  данных  он предоставляет хорошие возможности для учета предварительных (оценочных или нормативных) затрат, которые позднее могут быть сопоставлены с производственными отчетами, содержащими фактические данные.

Однако при  определении объема производства мы сталкиваемся с  собой   проблемой, присущей попроцессному калькулированию, поскольку существует продукция, производство которой лишь частично завершено  к концу отчетного периода.  Проблема заключается в том, что на  производство  полностью готовых единиц предприятие несет 100% затрат, а на производство незавершенных единиц – только часть затрат.  Для  точного определения выпуска частично готовые изделия должны быть также учтены  в расчете.  Однако объем выпуска не является простой суммой полностью   завершенных и частично завершенных единиц. Выпуск цехов обычно измеряется в эквивалентных (условных) единицах. Поэтому частично готовые единицы пересчитываются в эквивалентные единицы, а затем соответственно корректируются данные выпуска. Эквивалентные единицы могут быть  определены как количество единиц, производимые за отчетный период, если   все   затраты  цехов  будут  выражены  в  единицах  готовой   продукции.

Существуют  два способа расчета условного  объема производства – метод средней взвешенной и метод ФИФО.

По методу  средней  взвешенной  условный  объем  производства рассчитывается следующим образом: 

эквивалентные единицы = единицы готовой продукции + эквивалентные   единицы незавершенного производства на конец периода. 

Метод усреднения предполагает, что запасы единиц продукции  на начало периода были начаты и  закончены в пределах отчетного  периода. Незавершенное производство на начало     периода полностью игнорируется, и корректировка частично готовых в полностью готовые изделия делается только  для  конечного  запаса.

Ключевым  моментом  в  расчете  условных  единиц по методу средней взвешенной является допущение, что единицы начального запаса незавершенного  производства  были  начаты  и  закончены в текущем периоде.  Следовательно,  вне зависимости от того,  сколько работы потребовалось для завершения продукции начального запаса, пересчет указанных единиц в условные не делается.

По методу  ФИФО  условный  объем  производства рассчитывается следующим образом: 

эквивалентные единицы = эквивалентные  единицы  незавершенного производства на начало периода + единицы продукции, начатые  и законченные в течение периода  +  эквивалентные  единицы незавершенного производства   на   конец   периода.  

При этом предполагается, что сначала будут закончены  изделия из незавершенного производства  на  начало  периода,  а  затем  будут запущены в производство новые  единицы.

При попроцессном калькулировании затраты соотносятся только с производственными  цехами,  а  не  с конкретными заказами.  Иными словами, затраты не прослеживаются до множества  различных  заказов,  а  относятся  лишь  к   нескольким производственным  цехам.  Это означает,  что,  во-первых, затраты могут быть собраны за больший промежуток  времени,  и,  во-вторых, для расчета затрат по выпуску за период требуется хотя бы одно их распределение в конце периода (недели,  месяца и т.д.).  Данные  о затратах,  используемые  в попроцессной  системе калькулирования, классифицируются по элементам затрат на материальные,  трудовые  и накладные расходы.

Материальные  затраты   при    попроцессном методе могут учитываться и рассчитываться двумя способами.  При первом способе  счета за материалы или требования  на  их  отпуск  в  производство могут  использоваться так же,  как и при позаказном методе,  путем оценки материальных затрат как  изъятия  из  запасов. При втором способе составляется отчет о потреблении,  показывающий стоимость использованных материалов, на основе либо  анализа  продукции  на конечной стадии или на стадии полуфабриката,  либо оценки конечных запасов, оставшихся неиспользованными.

При первом  способе  учета  существует  только  одно основное отличие от позаказного  метода: при попроцессном методе определяется стоимость,   скорее,  процесса  или  продукта,  чем отдельного заказа. Здесь также   используются   материальные инвентарные описи за определенный период или индивидуальные заявки на материалы, только конкретные данные соотносятся не с заказом, а с цехом за определенный период времени.  При этом следует обращать особое внимание на то, что не должно быть промежутка времени между отпуском  и использованием материалов или каких-либо еще учтенных, но фактически не понесенных затрат. Достаточно быстрая идентификация продуктов, присущая позаказной системе, не подходит для материалов, предназначенных для изготовления продукции массового производства.

Второй способ учета материальных затрат представляет  собой обратную процедуру. На предприятии, где существует непрерывный процесс устойчивого  потока  сырья,   не   всегда   целесообразно учитывать материалы при вводе в процесс, а можно использовать ряд соотношений.  Примером таких предприятий могут служить химическая промышленность, черная металлургия,  сталелитейное производство, производство зеркал, хлопка и др.

Часто используются соотношения, которые устанавливают содержание материала в готовой  продукции  или  в  полуфабрикатах.

Данные  о  потреблении  материалов  получают  исходя из количества готового продукта с  применением  процентного  соотношения  сырья, которое такое количество продукта должно содержать.

Кроме того, применяются  соотношения между остатками  незавершенного  производства на начало месяца и отпущенным в производство сырьем,  с одной стороны, и остатками незавершенного производства на конец месяца – с другой. Однако на практике такого балансового равенства не бывает,  как правило, первая часть больше второй  на  сумму  потерь.  Данные  для вышеназванного соотношения получают  в зависимости от принятой    системы    учета товарно-материальных запасов – периодического учета запасов и непрерывного учета запасов.

Иллюстрацией второго  способа может служить хлопчатобумажная промышленность.  Конкретные свойства используемых материалов находят выражение в соответствующих показателях,  подлежащих учету и  контролю.  Одни  материалы,  такие,  как,  например,  хлопок-волокно,  контролируются  через уровень запасов путем непрерывного  учета,  другие материалы, такие, так хлопковая нить и краситель, также контролируются аналогично, но их использование определяется ежемесячной инвентаризацией запасов.

Трудовые затраты при  попроцессной системе учитываются  значительно проще, чем при позаказной, поскольку соотнесение труда  с продукцией  происходит  на  базе  подразделения  (цеха),  а при позаказном методе табели рабочего времени собираются по цехам и центрам затрат, а затем распределяются между несколькими видами заказов. Учетные записи по трудовым затратам при  обеих  системах аналогичны,  за  исключением того,  что при попроцессном методе требование  к отнесению трудовых  затрат  на  конкретные  заказы отсутствует, а затраты соотносятся с процессом или центром затрат.

Непрямая заработная плата, хотя и является формой накладных  расходов,   часто   учитывается как прямая  заработная  плата.

Единственное требование заключается в том,  что она  должна отражаться обособленно. На практике нередки случаи отнесения всех трудовых затрат на процесс  в  одной  сумме. Хотя  это,  конечно, удобно,   правомерность   такого   подхода представляется  весьма проблематичной.

Учитывая особенности  учета трудовых затрат при попроцессном методе,  в данной системе широко применяется классификация затрат, подразумевающая их деление на основные и добавленные (конверсионные).  Основные затраты по принятой за рубежом терминологии  состоят из  затрат  на прямую заработную плату и основных материалов. Добавленные (конверсионные) затраты включают затраты на обработку, т.е. прямые   трудовые   затраты,  и общепроизводственные (накладные) расходы.

Накладные расходы при  попроцессной системе представляют собой те же статьи, требующие распределения  на объекты калькулирования, что  и при позаказной системе: непрямая заработная плата, электроэнергия и  водоснабжение, расходы на ремонт и т.д. Поскольку в данном случае в   качестве объекта мы имеем дело с подразделениями, надлежащее деление предприятия имеет большее значение, чем идентификация конкретных заказов.  В большинстве случаев распределение накладных расходов является достаточно точной процедурой, поскольку центры или цехи могут использовать  такие  базы   распределения,   как   заработная   плата   основных       производственных   рабочих,  трудо-часы  или  машино-часы.

Некоторые сложности  распределения,  присущие  позаказной  системе, возникают, конечно, на предприятиях, выпускающих множество видов  продукции. Но даже в таких случаях  при попроцессном  методе идентификация  сравнительно проще.

Так же, как и  при позаказной системе калькулирования, предпочтительнее использовать нормативные ставки распределения накладных расходов, однако в ряде случаев могут использоваться  и фактические  ставки.  Подобная  практика  вполне  применима, если производство из месяца в месяц остается сравнительно стабильным и, следовательно,  сумма  накладных расходов за период практически неизменна. Использование фактических накладных расходов также правомерно, если  производственные накладные расходы не являются основной статьей затрат, т.е. их доля в общей  себестоимости сравнительно невелика. Колебания в производственном процессе могут привести к неравномерному ежемесячному отнесению фактических накладных расходов. В подобных случаях производственные накладные расходы  должны  быть  отнесены  на производственный  процесс   с использованием нормативных ставок таким образом, чтобы производимые единицы получили надлежащую часть накладных расходов. Как правило,  если производственные накладные расходы, особенно в части постоянных   накладных расходов, представляют собой значительную сумму, желательно относить накладные расходы на базе нормального или усредненного производства, используя нормативные ставки. Кроме того, использование нормативных ставок полезно для целей контроля за затратами и их анализа.

Подготовка  отчетов о себестоимости продукции  выглядит следующим образом.

Отчет о себестоимости  продукции является результатом  учетных записей попроцессной системы  калькулирования в той же мере, в какой отчет о себестоимости  заказа является результатом  учетных  записей  при позаказной системе. Однако в своей основе это различные документы, поскольку при попроцессном методе отчет составляется о затратах за определенный  период  времени, а не относящихся к конкретному заказу. Естественно,  отчет должен быть составлен как в целом по предприятию, так и по подразделениям в разрезе элементов затрат.

Результатом этого  дополнительного фактора является то, что отчет о калькуляции  себестоимости при попроцессном методе обычно более комплексный  и детализированный.

Данный отчет  не  только суммирует элементы затрат по каждому цеху, но и служит для распределения накладных расходов между цехами или процессами, а также для передачи затрат из цеха в цех в порядке поступательного процесса к  готовому  продукту.  Он  может использоваться  как  в  качестве  планового  отчета о производстве какого-то одного  продукта,  так  и  для  суммирования  фактически понесенных затрат. Следует отметить,   что   у  организаций, производящих целый спектр различных продуктов,  могут  возникать модификации данного отчета.