Эволюция бухгалтерской отчетности

    Одним из основополагающих принципов учетной  политики тех лет был принцип  консерватизма — «осторожной  оценки актива». Основная идея его заключалась  в следующем: оценку актива лучше преуменьшить, чем преувеличить. Поэтому при определенных обстоятельствах зачастую списывали достаточно произвольные суммы со стоимости движимого и недвижимого имущества, остатков товарно-материальных ценностей, дебиторской задолженности. Однако встречались и прямо противоположные факты, когда, оценка показанного в балансе имущества под разными предлогами завышалась. Такая ситуация имела место в тех случаях, когда владельцы предприятия хотели показать высокую прибыль и тем самым оправдать назначение того или иного дивиденда либо обосновать ходатайство о разрешении выпуска дополнительных акций и облигаций.

    Эти два противоположных подхода  демонстрируют разницу интересов  лиц, участвующих в хозяйственном процессе: первые заинтересованы преуменьшить стоимость активов, а последние склонны их преувеличить.

    Имеющееся законодательство уже не отвечало требованиям  сложившейся практики. Необходима была более жесткая регламентация  правил составления отчетности в  виде специального закона. А. К. Рощаховский  предложил структуру типового баланса  акционерного предприятия. Детализация отдельных статей (дебиторы, кредиторы, нематериальные активы) оставалась на усмотрение составителей баланса, по другим статьям рекомендовался состав элементов, целесообразных для выделения в балансе. Так, в статье «Имущество реальное» предлагалось выделить пять элементов: касса (наличные деньги, счета в банках), членские взносы, ценные бумаги, имущество постоянное (недвижимое, движимое, неоконченные постройки), имущество оборотное; в статье «Капитал» — основной, запасный, оборотный, страховой, ремонтный, резерв премий, благотворительный [12, c. 330]. Такой подход, соединяющий в себе элементы унификации и определенной свободы действий при составлении баланса, получил в дальнейшем широкое распространение и был заложен, в частности, в большинство национальных и международных учётных стандартов.

    В законодательной базе дореволюционного периода отсутствуют вопросы  организации счетоводства и отчетности. Вопросы организации учета, полного и достоверного отражения хозяйственной деятельности предприятия в отчете не привлекали внимания законодателей. Это считалось частным делом предприятия, его коммерческой тайной и зависело от усмотрения владельца и бухгалтера.

    Практически до 1910 года, несмотря на ссылку в Положении  о государственном промысловом налоге, формы отчетов установлены не были.

    Таким образом, следует отметить, что для  второго этапа характерно интенсивное  развитие учётных методик, применение двойной записи, появление форм отчётности (бухгалтерского баланса и отчёта о прибылях и убытках), а также теоретическое обоснование ряда учётных принципов. Необходимость совершенствования учётных процедур была вызвана увеличением числа участников рыночных отношений - внешних пользователей бухгалтерской информации вследствие появления крупной промышленности, развития путей сообщения, расширения международной торговли, возникновения ценных бумаг.

    Третий  этап развития форм отчётности охватывает советский период, характеризующийся поиском более эффективных форм ведения бухгалтерского учёта в рамках хозяйственного расчёта и плановой системы. Анализ развития экономических отношений позволил условно выделить ряд периодов в рамках развития советской отчётности.

    1917 – 1921 гг. До 1917 года отличительным признаком учета в России являлась его территориально-экономическая ограниченность. Не существовало единой методологии учета, как для отдельных отраслей хозяйства, так и для отдельных ветвей промышленности. Учет был, замкнут в отдельных хозяйствующих единицах, объем учета, и область его применения ограничивались юридическими рамками частной собственности. Такая особенность учета, направленная лишь на удовлетворение потребностей частного предпринимателя, была типичной для дореволюционной России [25, c. 65]. Революция 1917 года, в результате которой все главные отрасли торговли и промышленности были переданы пролетариату, поставила счетоводство и отчетность предприятий в новые условия, определила иные задачи, направленные на удовлетворение потребностей государства.

    Бухгалтерская отчетность по смыслу законодательства социалистического времени должна была более полно отображать и делать понятной для широких трудящихся масс хозяйственную деятельность страны, обеспечивая при этом всесторонний контроль. С другой стороны, крупный масштаб государственного и кооперативного хозяйства выдвигал в качестве единого планового руководства этим хозяйством. Отсюда второе требование законодательства к счетоводству и отчетности – представление своевременных, полных учетно-отчетных данных, на основе которых руководящие центры могли составлять планы хозяйственной деятельности и регулировать их выполнение.

    5 декабря 1917 г. было издано Постановление  СНК «Об образовании и составе  коллегии Комиссариата государственного контроля». В составе Комиссариата была создана Центральная государственная бухгалтерия, на которую были возложены обязанности по учету денежных средств и имущества, составление годовых бухгалтерских отчетов о доходах и расходах республики; статистика народного хозяйства и др. [21]

    1921 – 1945 гг. С переходом в 1921 году к новой экономической политике государство стало активным участником регулирования всех сторон хозяйственной жизни и основным распределителем материальных благ [25].

    Форма счетоводства законодательным актом  не предусматривалась, предприятиям было предоставлено право избрать для себя любую форму, соблюдая лишь основные принципы двойной бухгалтерии.

    К 1925 году сложился следующий состав основных разделов баланса предприятия, рекомендуемого к публикации государственным  трестам в соответствии с приказом ВСНХ СССР от 23.01.25 г. № 330 [25, c. 70-71]:

    Каждый  раздел имел подробный перечень дополнительных статей.

    Нетрадиционным  для современного понимания в  структуре баланса является расположение статьи «Убыток» в активе, а «Прибыль» в пассиве баланса. Счет прибылей и убытков являлся аналогом современной формы отчета о прибылях и убытках, однако по содержанию разделов и статей с данным отчетом имеет мало что общего. Форма этого отчета 1925 года по дебету содержала разделы, характеризующие убытки, полученные в результате осуществления хозяйственной деятельности, а также отдельные виды расходов; по кредиту соответственно приводилась расшифровка прибылей.

    В 1927 – 1928 годах государство продолжает контролировать процесс публикации бухгалтерских отчетов. В «Известиях НКФ СССР» от 01.12.27 г. № 8 (323) была опубликована «Инструкция об обязательных формах публичной отчетности». Далее приказом по ВСНХ РСФСР и НКФ РСФСР от 10.03.28 г. № 405 «Об обязательных формах публичной отчетности и об обмене контокоррентными выписками» была закреплена обязанность государственных промышленных и торговых предприятий публиковать заключительные балансы, счета прибылей и убытков и сведения о распределении прибылей и покрытии убытков по формам, утвержденным вышеназванной Инструкцией [14].

    До 1926 года в российском законодательстве не имелось детально разработанных правил по составлению балансов. Несмотря на то, что законодательно уполномоченные структуры издавали для подведомственных им хозорганов подробные инструкции по составлению балансов и отчетов, однако эти инструкции не были обязательными к исполнению для других ведомств. Этот существующий пробел законодатели попытались устранить изданием Правил составления балансов и исчисления амортизационных исчислений, утвержденных Советом труда и Обороны 28 июля 1926 г.

    Совершенствование отчетности анализируемого периода  происходило по линии усложнения и унификации структуры основной отчетной формы – баланса. Так, согласно Инструкции ВСНХ СССР «Формы годового отчета и баланса на 1 октября 1929 г.» типовая форма баланса хозоргана, подведомственного ВСНХ (треста, синдиката, акционерного общества), включала 14 разделов статей в активе и 13 разделов в пассиве. Примерно такой же детализацией отличался баланс торговых предприятий, подведомственных Наркомторгу СССР [13]. В 1938 году после проведения балансовой реформы, основной целью которой было стремление сделать баланс более пригодным для анализа финансового состояния предприятия, состав статей и их расположение изменилось. Баланс был очищен от ряда регулирующих статей, основные средства стали отражаться по остаточной стоимости.

    Порядок составления, представления и утверждения  бухгалтерских отчетов регламентировало Положение о бухгалтерских отчетах и балансах от 1936 года, действовавшее до сентября 1951 года.

    1946 – 1980 гг. В первой половине 1950-х годов отмечались тенденции к сокращению бухгалтерской и статистической отчетности и повышению аналитичности баланса [25].

    На  необходимость исключения ненужных форм и лишних показателей неоднократно указывалось в директивах советского правительства. Так, например, ЦСУ СССР и Министерство финансов СССР в процессе разработки утверждения форм годового отчета за 1951 год заметно сократили объем годовой отчетности промышленных предприятий. С января 1952 года незначительно сокращен объем текущей статистической отчетности. Так, в результате постоянных изменений и дополнений общее число показателей баланса выросло с 250 по форме, утвержденной в январе 1941 года, до 415 по форме 1953 года.

    Перегруженность форм бухгалтерской отчетности различными аналитическими статьями была очевидна. Процесс подготовки и представления комплекта бухгалтерских и статистических отчетов был неоправданно трудоемким.

    Наиболее  значимым документом, регламентирующим порядок составления отчетности в конце 1970-х годов, было Положение о бухгалтерских отчетах и балансах, утвержденное Постановлением Совета Министров СССР от 29.06.79 г. № 633. Положение устанавливало порядок составления бухгалтерских отчетов и балансов всеми объединениями, предприятиями и организациями (кроме организаций и учреждений, состоящих на бюджете) [29].

    Четвертый этап развития форм отчётности охватывает период с 1981 года по 1992 год, характеризующийся новыми целями и задачами, возникшими в связи с процессами преобразований, происходившими в стране. К 1990-м годам обозначилась серьезная проблема, связанная с унификацией бухгалтерской отчетности для предприятий различных сфер деятельности и форм собственности. Министерство финансов СССР Письмом от 12 октября 1990 г. ввело, начиная с 1991 года единую отчетность для всех предприятий, объединений и организаций. Номенклатура статей при этом была укрупнена, введены дополнительные статьи.

    С введением нового плана счетов с 1 января 1992 г. бухгалтерская отчетность подверглась дальнейшим изменениям: уменьшилось до трех количество форм, баланс стал составляться в нетто-оценке, введена статья «Резервы по сомнительным долгам». Минфин России Письмом от 09.06.92 г. № 38 определил следующие формы бухгалтерской отчетности: баланс предприятия – форма № 1; отчет о финансовых результатах и их использования – форма № 2; приложение к балансу предприятия – форма № 5 [34].

    Утвержденные  формы можно охарактеризовать следующим  образом: бухгалтерский баланс состоит из трех разделов в активе и трех в пассиве, не очищен от регулирующих статей (износ НМА, основных средств, малоценных и быстроизнашивающихся предметов). Порядок расположения основных и регулирующих статей таков: основные средства по первоначальной стоимости, затем – износ основных средств и, наконец, их остаточная стоимость. Убытки находили отражение в активе баланса, прибыль – в пассиве.

    Наконец, считаем возможным выделить пятый этап развития бухгалтерской отчетности в России – с 1992 года по настоящее время – поскольку 23 октября 1992 г. Верховным Советом РФ было принято Постановление № 3708-1 «О государственной программе перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики». Это был первый документ, который свидетельствовал, что политика российского государства в области регулирования бухгалтерского учета и отчетности будет направлена на построение нормативной и правовой базы в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).