Эволюция бухгалтерской отчетности

    Среди крупных европейских стран Россия занимает последнее место в отношении  начала распространения в печатном виде знаний по ведению учета. Поэтому  вполне объясним тот факт, что русские бухгалтеры познакомились с системой двойной записи лишь в конце XVIII в.; вместе с тем к моменту появления первой книги по двойной бухгалтерии в русской литературе уже имелись регулятивы в отношении учета и руководства, содержавшие некие аналоги баланса как отчетной формы [31, c. 40].

    Развитие  российской учётной мысли имеет  свою специфику, обусловленную особенностями исторического развития России. Следует отметить, что все отрасли общественной и экономической жизни в течение нашей истории находились под сильным влиянием идеи государственности. Учёт всегда был предметом государственной регламентации, хотя выражалось это в различных формах в зависимости от стадии развития и используемых методов хозяйствования. Таким образом, в учёте до недавнего времени приоритетными являлись вертикальные административно-правовые связи, предполагающие удовлетворение информационных потребностей вышестоящих органов. Помимо этого для российского учёта характерна тенденция заимствования основных принципов зарубежных учётных систем [14]. Следует отметить, что при их введении в отечественную учётную практику происходит их национализация, т.е. преломление к конкретным российским условиям.

    Для более чёткого понимания тенденций  изменения отчётности в России необходимо провести периодизацию её развития. Однако, следует отметить, что чёткое разделение по какому-либо признаку приводит к обеднению периодизации, поскольку происходящие изменения вызваны целым комплексом политических, экономических и других причин. Попытка свести к одному базису комплексное воздействие факторов макро- и микроуровня на изучаемую категорию является в значительной степени упрощением. Иными словами, история бухгалтерской отчетности берет свое начало в глубокой древности... или появилась совсем недавно. На этот вопрос существуют несколько точек зрения. Причем расхождение в них составляет от ста до нескольких тысяч лет.

    К примеру, часто встречается такое мнение, что история бухгалтерской отчетности началась 6000 лет тому назад, когда человек предпринял попытку вести учет хозяйственной жизни. Материальные предпосылки становления учета - распад родового строя, появление семьи и частной собственности. Собственнику было необходимо систематически пересчитывать свое имущество для обеспечения его сохранности, рационального использования и приумножения. С такой же уверенностью можно утверждать, что история бухгалтерской отчетности берет начало в книге Луки Пачоли, то есть 500 лет тому назад. Существует и такое мнение, что история бухгалтерской отчетности возникла совсем недавно, буквально 100 лет тому назад, когда зародились первые теоретические конструкции бухгалтерского учета.

    К примеру, Д.Я. Соломатин выделяет пять этапов в развитии бухгалтерской  отчетности в России: 1) Становление (1898 – 1916гг.); 2) Отчетность во времена военного коммунизма (1917 – 1921 гг.); 3) Отчетность в период нэпа и годы ВОВ (1921 – 1945 гг.); 4) Отчетность в послевоенные годы в условиях жесткой административной системы (1946 – 1980 гг.); 5) Отчетность на современном этапе – рыночные отношения в России (1981 – 2005 гг.) [31, c. 40-46].

    А.М. Кочетков, совершенно верно, на наш  взгляд, дополняет данную классификацию  этапом зарождения отчетности, датируя её 1654 – 1898 годами [13, c. 51-54].

    Анализ  развития бухгалтерского учёта позволил Т.Я. Прокудину выделить 4 этапа развития отчётности в зависимости от исторического периода [25, c. 65-73].

    Мы  поддерживаем данную точку зрения, поскольку основные этапы трансформации бухгалтерской отчётности рассматриваются в рамках исторического развития российского государства. Однако, считаем необходимым четвертый этап ограничить временными рамками с 1981 года по 1992 год, и добавить пятый этап - с 1992 года по настоящее время.

    Охарактеризуем  теперь более подробно каждый из этапов становления и развития бухгалтерской отчетности в России с учетом наших дополнений к предложенной Т.Я. Прокудиным периодизации.

    При характеристике первого этапа развития отчётности следует отметить, что учётные регистры служили одновременно и отчётными документами [25]. Отсутствовала регламентация и унификация учёта, двойная запись не использовалась. В данном случае можно лишь условно говорить о существовании отчётности. К примеру, уже к концу XIV столетия коммерсанты средневековья составляли баланс и использовали финансовые отчеты как орудие контроля и управления хозяйством. В ряде компаний перед составлением финансового отчета проводили инвентаризацию, причем сличали учетные остатки с натуральными. Российские стандарты бухгалтерской отчетности появились с созданием Счетного приказа в 1654 году. Для данного периода (XVII век) характерным являлось то, что учетные регистры были одновременно и отчетными документами [14, с. 73].

    Анализ  эволюции экономических отношений  позволил выделить второй этап развития учётной системы и отчётности в России, охватывающий период с XVIII века до начала XX века [25, c. 65].

    С начала XVIII века наметились тенденции регламентации основных подходов к ведению учёта сначала в государственном секторе, а затем и в торговле. При этом особенность развития российской учётной системы такова, что исторически основным пользователем формируемых данных было государство, на потребности которого и ориентировались при составлении отчётов.

    Исследования  петербургских ученых-экономистов  Я.В. Соколова и В.В. Ковалева показывают, что в эпоху Петра I последовали  коренные изменения в области  бухгалтерского учета [27; 29]. Российские стандарты бухгалтерской отчетности в эпоху Петра были созданы по образу западных документов. В то время проблемы бухгалтерской отчетности были очевидны. Из-за навязывания чужого менталитета и чужих стандартов реформы в бухгалтерии проходили крайне тяжело.

    Как известно, в XVIII в. правительство Петра I решительно признало отсталость России и встало на путь всесторонней реформы, которая затронула многие стороны хозяйственной и социальной жизни страны. Не избежала коренного изменения и постановка учета. У великого преобразователя не сразу до него дошли руки, но уже в 1710 г. в правительственной газете «Ведомости о военных и иных делах» появилось загадочное и малопонятное слово «бухгалтер», которое вскоре полностью вытеснило из русского языка слово «счетчик». В это время учету и контролю уделяется огромное внимание. Инструкции по организации учета издаются как государственные акты. Первый государственный акт, в котором нашли место вопросы учета, датируется 22 января 1714 г. Эти положения были обязательны для государственного аппарата и государственной промышленности. Они требовали: 1) своевременности записи и чтобы «счет был бы скорый»; 2) ежедневного ведения приходно-расходных книг; 3) строгого персонального подчинения ответственных лиц [31, c. 43].

    Крупнейшим  событием в истории русского учета  было издание Регламента управления Адмиралтейства и верфи от 5 апреля 1722 г. Здесь появились слова: бухгалтер, дебет, кредит. Регламент предусматривал строгую систему натурально-стоимостного учета материалов. В управлении адмиралтейства велась книга «Приходная материалам по алфавиту книга» [14]. Учет в ней велся по наименованию, количеству, цене и сумме.

    Здесь хочется особо подчеркнуть, что  Адмиралтейский Регламент оказал огромное влияние на всю систему бухгалтерского учета в России, в частности на общегосударственную методику учета на материальных складах, где последовательно проводится принцип оформления всех фактов хозяйственной жизни с помощью первичных документов. Записи, не оправданные документами, не принимались [14].

    Первое  статистико-экономическое обозрение  России было подготовлено Кириловым  И.К. в 1727 г. с использованием поступавших  в Сенат учётно-статистических данных, представленных в таблицах, а также  обобщающих показателей [17, c. 89].

    Следует отметить, что российская статистика в XVIII столетии перешла от изучения описания достопримечательностей государства к всестороннему исследованию процессов общественной жизни, выявлению закономерностей их развития.

    Высочайшим  Манифестом от 8.09.1802 г. («Санкт-Петербургский журнал» № 1, 1804) была восстановлена отчётность губерний [14].

    С XIX века началась нормативная регламентация учёта торговых предприятий. Закон о порядке ведения купцами торговых книг датирован 1834 г. Данным документом регламентировалось ведение трёх книг: товарной, кассовой и расчётной. Для предприятий оптовой торговли дополнительно заполнялись журнал хронологической регистрации всех фактов хозяйственной жизни, книга копий всей исходящей корреспонденции, книга исходящих счетов, книга исходящих фактур, Главная или Гроссбух. На предприятиях оптовой торговли в XVIII веке стала применяться система двойной записи, которая в последствии распространилась на предприятия всех отраслей народного хозяйства.

    Закон 1834 г. предусматривал форму и вид бланков, т.е. предпринимались попытки унификации учётной системы. Поскольку это не было подкреплено реальными потребностями пользователей, данное требование не соблюдалось.

    Серьезное отношение к бухгалтерской отчетности в России появляется с созданием акционерных обществ. Если в 1836 г. в стране было всего 10 акционерных обществ, то в начале XX в. их уже стало около 2,5 тыс. С возникновением акционерных обществ появилось различие между собственниками и управляющими, что обусловило необходимость составления баланса как средства систематической оценки имущества и выявления финансовых результатов.

    В 1837 г. была определена и оформлена  система годовой отчётности губерний. В 1842 г. круг охватываемых ею вопросов был расширен путём включения данных о важнейших областях экономической жизни. Утверждённый образец годового отчёта с приложением, состоящим из 27 таблиц, 7.03.1843 года был разослан всем начальникам губерний [11]. В 1852 г. был издан сборник данных за 1849 г. по стране в целом, основанный на материалах отчётности губерний «Статистические таблицы по сведениям за 1849 г.». Таким образом, в 1852 г. в российском государстве начала составляться макроэкономическая отчётность. В 1866 г. вышел первый сборник Центрального статистического комитета «Статистический временник Российской империи». Это был первый российский статистический ежегодник (с 1905 г. - «Ежегодник России», с 1912 г. - «Статистический ежегодник России»).

    Следует отметить, что порядок составления  и представления бухгалтерской отчётности к концу XIX века всё ещё не был достаточно регламентирован. В определенной степени данную функцию выполнял Устав о промысловом налоге от 1899 г. Так, ст. 473 устава предписывалось правлениям предприятий, ответственным агентствам и главным представителям предприятий ежегодно публиковать в журнале «Вестник финансов» заключительные балансы и извлечения из годовых отчетов [11, с. 173].

    В то же время структура баланса, состав статей, способы их оценки и представления  не регламентировались никаким законодательным документом. Лишь немногие и очень общие правила составления балансов приводились в Инструкции «О применении Положения о государственном промысловом налоге» от 11.05.1899 г. Статьей 103 этого Положения предусматривалось в дальнейшем разработать формы отчетов и балансов, однако задача эта так и не была решена. Вследствие этого предприятия публиковали отчетность по той форме и в том объеме, в каком им представлялось необходимым, целесообразным и достаточным. Отличия в структуре публикуемой информации, неоднозначная трактовка ее содержания пользователями информации затрудняли её понимание.

    Основные  причины были в следующем: 1) каждый собственник психологически был убежден, что он и только он может правильно сгруппировать статьи баланса, а все, что делают коллеги, — неправильно; 2) имея свободу в группировке балансовых статей, самостоятельно формируя план счетов, бухгалтер чувствовал себя хозяином положения в фирме, т.к. только он один мог разобраться в учетном хаосе; 3) чем больше разнообразия в учете, тем труднее налоговым (податным) инспекторам было выявить сумму причитающегося казне налога; 4) особенности характера и предпринимателей, и бухгалтеров: как правило, это были свободные натуры, не терпящие интеллектуального насилия [21, c. 178].

    Законодатели того времени пытались найти компромиссное решение, в частности установить общие правила учета, влияющие на размер прибыли (стало очевидно, что методология учёта влияет на размер финансового результата) и не регламентирующие составление форм отчетности. Согласно ст. 606 Торгового устава баланс должны были составлять ежегодно, не более, чем за 18 месяцев (ст. 614), а по параграфу 55, пункта первого Инструкции от 11.05.1899 г., - ежегодно с 1 января по 31 декабря, если иное не было оговорено в уставе предприятия. Это было реализацией того, что в международных стандартах называется принципом непрерывности [14].

    В то время составление баланса  понималось не в узко формальном смысле переноса в него сальдо счетов, а  в смысле отражения действительного  материального и финансового положения предприятия и результатов его деятельности. Данный тезис был важен для понимания того факта, что бухгалтерской отчетности всегда был присущ определенный элемент субъективизма и относительности. Этим объясняется разнообразие в порядке ведения учета и составления отчетности.