История развития бухгалтерского дела

Возникновение наук во второй половине XIX в.

Середина XIX в. — вот тот рубеж, когда в различных странах Европы стала развиваться научная мысль. Потом возникли документы и объектом учета стали выступать уже не сами факты хозяйствен­ной жизни, а информация о них.

Учет в России до реформ Петра (1862—1700 гг.)

Величайший скачок развитию учетной мысли дало приня­тие Русью христианства, православной религии. Это способство­вало созданию множества монастырей, ведущих по тем време­нам огромную и довольно разнообразную хозяйственную дея­тельность. Именно в монастырях под влиянием византийской учетной мысли родились многие идеи русской бухгалтерии, сформировался ее дух.

Были сформи­рованы  принципы хозяйственного учета. Первый принцип, так или иначе просуществовавший на протяжении всей нашей истории: государство является соб­ственником всего или почти всего имущества, находящегося в стране.

Второй принцип русской бухгалтерии: за каждый имущественный объект отвечает строго определен­ное лицо (материально ответственное лицо) или группа лиц.

Принцип ответственности приводил к созданию весьма изощ­ренной учетной техники, которая требовала строгого разделе­ния учетных регистров, предназначенных для фиксации поступ­ления и отпуска денег и других ценностей; последовательного проведения инвентаризаций (причем учетные остатки сверялись с натуральными, а не наоборот). Так возник третий принцип рус­ской бухгалтерии: человек — объект учета, ибо каждый чело­век, так или иначе, подотчетен.

Подавляющее большинство налогоплательщиков считало несправедливым то, что и бога­тые, и бедные выплачивают одинаковые подати (налоги). Это привело к возникновению круговой поруки, которая предопре­делила четвертый учетный принцип: платеж несет общество, и недоимка любого из его членов возмещается остальными членами мира, общества (коллектива).

Вводятся твердые задания не только в государственных, но и в частных хозяйствах. Каждо­му работнику задается урок — своеобразное «плановое зада­ние», «норма выработки».

Пятый принцип уче­та: каждый работник должен получить урок, сколько, какой именно работы и в какие сроки он должен выполнить.

В это же время окончательно формируется приоритет вер­тикальных административно-правовых связей и практически игнорируются горизонтальные гражданско-правовые отношения. И тут возникает шестой принцип: обязательства перед началь­ником всегда важнее обязательств перед сторонними лицами.

Этот принцип иерархии отношений, принцип, допускающий волю начальника как источник права, необходимо всегда иметь в виду.

И отсюда вытекают важные последствия для учета. Его понимают не столько как средство управления хозяйствен­ными процессами, сколько как трудовую повинность, наложен­ную на администрацию вышестоящими начальниками. (В на­стоящее время таким начальником выступает налоговая инс­пекция. И если она не будет требовать отчетности, то никто ее не будет и составлять. Даже акционеров интересуют дивиден­ды, а не отчеты об убытках и прибылях.)

Развитие государственного и монастырского хозяйства при­вело к появлению еще одного, может быть, самого русского принципа — экономии. Он выразился, прежде всего, в зарож­дении калькуляции, что мы находим в замечаниях настоятеля Волоколамского монастыря Иосифа Волоцкого (1439 — 1515) об исчислении себестоимости церковных треб. Цены подобных услуг, зависели от затрат на содержание монахов, занятых выполнением треб, а отнюдь не от спроса и предложения. Так возник седьмой принцип: цены предметов зависят от затрат, связанных с их производством.

И наконец, в московский период складывается необыкно­венный интерес к учетным процедурам, возникает восьмой принцип — обрядолюбия. Он звучит так: внешний вид доку­ментов, их взаимосвязи, порядок и последовательность запол­нения являются неотъемлемой частью учета; порядок важнее содержания; казаться — важнее, чем быть.

К XVII в. сложился довольно строгий порядок описания фактов хозяйственной жизни. Он включал: дату, текст, количе­ство (денег, продуктов, материалов). Однако теоретическая лю­бовь к порядку оформления документов и регистров не избав­ляла практический учет от небрежностей и ошибок  Последующие века мало что дополнили к этим принципам.

Учет в монастырских хозяйствах

Принципы получили отражение во всех сферах хозяйственной жизни нашей страны, но особенно в монастырях. В них существовал сложный поря­док распределения хозяйственных обязанностей: управляющим был келарь, ему подчинялись казначей (ответственный за де­нежные суммы) и старцы (ответственные за разовые работы или отдельные виды материальных средств); кроме того, в отделе­ниях монастырей — пустынях — выделялись приказчики (зав­хозы) и строители (ревизоры). Материально ответственными лицами должны были служить выборные целовальники - должностные лица, выбиравшиеся земщиной в уездах и на посадах для исполнения судебных, финансовых и полицейских обязанностей. Избранный человек клялся честно исполнять свои обязанности и в подтверждение клятвы целовал крест, откуда и происходит название. Инте­ресный материал о распределении обязанностей в монастыре находим в Уставной грамоте строителю Киево-Печерской пус­тыни (1701). В ней предусматривались:

1. инвентаризация и взыскание недостачи с предыдущего строителя;

2. материальная ответственность за все ценности распреде­ляется солидарно с казначеем;

3. казначей хранит ключи от складов, а строитель опечаты­вает склады;

4. для денежных доходов открывается специальная книга, заполняемая строителем или казначеем, каждая статья оговаривается: а) источники поступления и б) дата; после каждой статьи надо «прикладывать руки», такая же книга открывалась на расход;

5. учет муки также должен вестись в двух отдельных кни­гах для прихода и расхода;

6. то же относительно одежды и прочего инвентаря;

Весьма важным выводом из системы учета XVII в. надо при­знать то, что учет прихода всегда был отделен от учета расхода, при этом:

1)              достигался больший контроль за ценностями, в частно­сти, материально ответственные лица не знали учетных остатков;

2)              достигалось большее удобство в хронологической регист­рации фактов хозяйственной жизни.

Учет в строительстве и промышленности

Из XVII в. до нас дошло несколько учетных памятников, позволяющих ре­конструировать систему учета. Так, при возобновлении стенной иконописи в Московском Успенском соборе в 1642 — 1643 гг. была установлена следующая схема документации: 1) указ; 2) смета; 3) приходная книга денег; 4) расходная книга денег; 5) отдельные книги для прихода и расхода пшеницы, клея, вос­ка, свечей, бумаги, гвоздей; 6) книги выполненных работ.

Собственно производственный учет складывается в России во второй половине XVII в. Так, в Арзамасе было организовано производство поташа. Сохранились книги Арзамасских и Барминских будных (строительных) станов 1679 — 1680 гг. Здесь имеются:

1. приходно-расходная Главная книга, содержащая сплош­ной учет;

2. именная книга (ресконтро рабочих и служащих);

3. сметная (калькуляционная) книга.

Главная книга запол­нялась по данным учета целовальников. В именной кни­ге платежная ведомость сгруппирована по месту житель­ства лиц, имеющих прогулы и не имеющих таковых.

Имели значение три книги:

1) переписная, содержащая ин­вентарную опись и «штатное расписание»,

2) приходная

3) расходная.

Учет был централизован, записи велись в приход­ной и расходной книгах в строго хронологическом порядке без систематизации по заводам. Расходная книга в основном пред­ставляла собой платежную ведомость, где за неграмотных рас­писывался поп или дьяк. Предмет учета составляет движение денег, а не материальных средств. Отпуск готовой продукции выполнялся безвозмездно.

Учет по стадиям находим на монетном дворе. Каждому переделу соответствовала отдельная книга, кроме того, отражалось: поступление сырья и отходов; золотничной пошлины брутто и нетто в переводе на деньги; запись зарплаты мастеров и финансового результата.

Для XVII в. характерно, что учетные регистры были одно­временно и отчетными документами. Например, отчет о работе портовой экспедиции в Персии за 1663—1665 гг. начинается с перечня оприходованных ценностей. Далее идет опись списа­ний, выручка, и выведенная разность между оприходованными ценностями и выручкой показывала сумму прибыли.

В розничной торговле, вопреки законодательным предписа­ниям, велся учет по стоимостной схеме.

Основу учета в государственном хозяйстве составляли инвентаризационные описи, выступавшие в виде дозорных книг. В начале каждого года (год начинался с 1 сентября) или в конце текущего года под руководством опытных дьяков составлялись окладные книги. Каждый приказ (министерство) ведал сбором налогов и в каждом приказе открывалась самостоятельная ок­ладная книга на ту область государства, которая закреплялась за данным приказом для покрытия его расходов. Все записи в окладных, приходно-расходных книгах велись по городам, вхо­дившим в состав приказной области. ­ Записи в учете выполнялись в ряде книг, содержание — каж­дой записи включало: 1) дату (месяц, число, иногда год); 2) текст (наименование поставщика или контрагента, количе­ство и качество поступивших предметов, цена за единицу, сум­ма); 3) отметку о характере купленного предмета (назначение предмета, когда была произведена покупка, кто покупал, кто составлял расходную смету); 4) расписку в получении денег; 5) отметку об употреблении приобретенных предметов.

Однако такой порядок не гарантировал от злоупотреблений, но делалось все, чтобы уменьшить их число. В связи с этим особое внимание уделялось правилам оформления первичных документов (столбцов). Так, чтобы «принять документ к про­водке», т. е., прежде чем записать в учетной книге, должна была быть сделана отметка дьяка (начальника отдела): «Дать деньги». Причем дьяк должен был проконтролировать выпол­нение.

В дореволюционной России двойная запись изначально раз­вивала теорию учета в целом по канонам немецкой бухгалте­рии. Исключение составили три попытки использовать и дру­гие доктрины: И. Ахматов (1809) — некоторые французские идеи, Ф.В. Езерский (1874) пытался дать чисто финансовую трактовку учета, которая оказалась весьма близкой предпо­сылкой французской школы, и, наконец, А.П. Рудановекий (1912) излагал французскую доктрину, окрашенную в итальян­ские цвета.

К концу XIX в. счетоводы-аграрники разделились на две груп­пы: сторонников униграфической и адептов диграфической бух­галтерии. К первой принадлежали Н.П. Заломанов, С.Н. Четве­риков, А.Р. Ниппа, ко второй — авторы из круга «Счетовод­ства»: A.M. Вольф, А. И. Скворцов, П.В. Ростовцев и др.

Н.П. Заломанов был выразителем взглядов простой бухгал­терии, С.Н. Четвериков представил униграфическую парадиг­му, но с большими элементами камеральной бухгалтерии; пер­вый был склонен к теоретизированию, второй, выражал мысли подавляющего большинства практиков; для первого был харак­терен интерес к инвентарю, для второго — к бюджету, смете; один думал сопоставлением прироста ценностей и денег охарактеризовать успешность деятельности, другой пытался вы вести финансовый результат как оборот, возникший в связи с товарно-денежными операциями, связывающими имение с вне­шним миром.[9]

Далее возникали споры о возможном учете арендной платы. Если арендатор включает в себестоимость производимых про­дуктов земельную ренту (аренду), то и крестьянин-единолич­ник, и помещик — собственник земли — должны в равной сте­пени увеличивать себестоимость своих продуктов.

Особенно много вопросов возникало в связи с учетом основ­ных средств и отражением их амортизации. Так Б.И. Ясецецкий для учета основных средств открывал два счета: Земли и Основного капитала с подразделением последнего на счета ка­питала в мелиорации, в мертвом и живом инвентаре. Обсуждался также вопрос об износе основных средств. Большинство авторов было против начисления амортизации, она слишком «отяжеляла себестоимость» и ухудшала финансовые показатели.

При учете расчетов по заработной плате конкурировало два способа: табель, сторонниками которого были А. Дикштейн, К. Белецкий, Д. Хон и другие, и ежедневный расчет чеками, который пропагандировал И. Федорченко.

Что касается счета Скотоводства, то авторы дискутировали вопрос об отражении на нем стоимости скота и расходов на его эксплуатацию.

Об оценке готовой продукции диграфистам было договориться еще труднее. Теоретически они должны были бы высказывать­ся за себестоимость, но в чистом виде такая оценка встречалась редко. Однако утверждение о том, что для потребляемых в хо­зяйстве продуктов своего производства следует применять себестоимость, было достаточно распространено. Продаваемые продукты предлагали оценивать по рыночным ценам. Этот взгляд отстаивали А.И. Скворцов, В. Смиреномудренский, И. Волкович со множеством оговорок и уточнений и даже униграфист С.Н. Четвериков. Правильность оценки готовой продукции была связана с правильностью исчисления затрат, а оно зависело от наиболее точного разграничения затрат по отчетным периодам. Для это­го, считали многие специалисты, надо вместо календарного года использовать год хозяйственный, предопределенный сельскохо­зяйственным циклом, ибо выбор границ хозяйственного года позволял в значительной степени определить финансовые ре­зультаты. Хозяйственный год разные авторы предлагали начи­нать в разное время. Единого подхода не было, начало года счи­тали с того момента, который признавали более удобным для себя.