История развития бухгалтерского дела

Введение

Бухгалтерское дело неразрывно связано с бухгалтерским учетом, так как является его составной частью. В свою очередь возникновение и развитие бухгалтерского учета является составной частью истории человеческого общества. Современная наука в настоящее время не может дать однозначный ответ, когда появился бухгалтерский учет. Во многом это объясняется скудностью сохранившихся источников - учетных документов, использовавшихся нашими предками.[3]

Потребность в учете, контроле и руководстве хозяйственными процессами возникла на самых ранних ступенях человеческого развития и существовала в различных общественно-экономических формациях.

История науки – отражение многовекового развития познавательной деятельности человечества. Она позволяет показать процесс становления проблем и их решений, научить объективно оценивать новое. Изучая историю учета, бухгалтер не может ее изменить, но способен переосмыслить.

Учет возник вместе с человеческой цивилизацией шесть тысяч лет тому назад. И первые шаги его имели огромные последствия для истории. Неотъемлемой частью этой истории была эволюция бухгалтерского учета, его практики и теории. В процессе исторического развития бухгалтерский учёт менялся и совершенствовался.

Потребности хозяйственной жизни вызывали развитие учета, что в свою очередь стимулировало рост цивилизации, особенно таких неотъемлемых ее частей, как письменность и математика.

В данной работе рассмотрена история возникновения хозяйственного учета и этапы становления и развития бухгалтерского учета.[4]

1. История возникновения и развития бухгалтерского дела

Древний мир

Учет, его техника всегда зависели от вида учетных регистров. Регистры, предопределяя технику учета на многие века, оказывали влияние и на учетную мысль.

Первые торговые операции были зарегистрированы в Шуме­ре на камнях около 3600 г. до н. э. С 3200 г. до н.э. там возник­ло счетоводство на глиняных табличках. Это предопределяло систематическую регистрацию в учете. Напротив, папирусы Древнего Египта способствовали развитию хронологической ре­гистрации, причем за довольно значительный отчетный пери­од. Глиняные таблицы и папирусы были главными регистрами. Однако известны и другие носители учетных данных. В 1897 г. были открыты таблички из слоновой кости, использовавшиеся 5 тысяч лет тому назад для ведения счетов. В древней Индии счетами-регистрами служили кружки, в них закладывали ка­мешки — первичные документы. Это был прообраз картотеки и предполагающейся разноски по счетам.[2]

В Греции и Риме использовали восковые таблички, медные доски, кожи, холст, пергамент, папирус, в Галлии — керамичес­кую плитку и гончарные черепки, в Перу — веревки.

В 1968 г. Виллард Стон, изучая тотемные (священные рели­гиозные) столбы американских индейцев, высказал предполо­жение, что они изображали в крупном масштабе учетные па­лочки — контокоррентные счета. Приведенные виды носителей информации не позволяли четко отличить первичный документ от регистра и регистр от отчета. Это не могло не повлиять на организацию учета.

В Греции и Риме встречаются более развитые формы учет­ных регистров в виде кодексов — книг. Полагают, что греки использовали два регистра: эфемериды (журнал) и трапецитика (книга счетов — Главная), римляне же только заимствовали эту практику.

В Риме учет государственных, и в частности армейских, финансов был сосредоточен в руках квесторов, которые контро­лировали все операции, связанные с выплатой денег. Выплаты производились только по представлении первичных докумен­тов, служивших единственным основанием для составления запи­сей. Была создана специальная налоговая полиция, сотрудники которой прибегали к пыткам женщин и детей для получения сведений об укрываемых от обложения доходах и имущества.

Учет древнего мира — это учет фактов, и в целом он стати­чен. Инвентаризация и прямая регистрация имущества лежат в его основе. Со временем появится регистрация косвенная. Счетный работник вместо конкретного учетного объекта будет фиксировать данные из так называемых первич­ных документов. И с этого момента учетные сведения и факти­ческое положение дел перестанут быть адекватны.

Средневековье

Записи тех времен, так же как и в древнем мире, переполнены ошибками и грамматическими, и арифметическими. Прибли­зительность как принцип лежала в основе поступков людей. Они разделяли явления на большие и маленькие, прикидыва­ли: больше — меньше. Для повседневной жизни этого было до­статочно. Физическая работа казалась более легкой, чем запол­нение учетных регистров и выполнение арифметических под­счетов.

Учетный консерватизм господствовал веками. Привычка — вот главный принцип счетных работников. Когда Фибоначчи (1202) ввел арабские цифры, т. е. заменил аддитивную римс­кую систему счисления позиционной десятичной, понадобилось более трех веков, чтобы бухгалтеры осознали преимущество новых цифр. Росту точности и юридической обоснованности учетных за­писей способствовало и такое уникальное в истории цивилиза­ции событие, как рецепция римского права, а вслед за ним на­чало формироваться и торговое (хозяйственное) право. Так, во втором тысячелетии купцами стали создаваться посредничес­кие суды, которые вырабатывали определенные требования к записям. Вот правила, принятые в XIII в. для средиземноморс­ких купцов:

- пусть завершенные операции записываются в соответствии с возрастающим порядком их дат;

- пусть в бухгалтерских книгах между записями не будет пустых мест;

- пусть будет по каждой операции сделана ссылка на раз­решающий ее документ;

- пусть все числа будут буквенные, но отнюдь не цифро­вые, дабы не было подделок.

В Средневековье формируются два уче­та — камеральная и простая бухгалтерия. Первая исходила из того, что основным объектом учета являются касса и ожидае­мые поступления, а также выплаты из нее. Таким образом, здесь доходы и расходы были заданы. Вторая предполагала учет иму­щества, включая кассу, а доходы и расходы становились для бухгалтера искомыми. Но так или иначе, рост товарного хозяй­ства выдвигал на первое место учет денежной наличности и де­нежных обязательств (векселей, чеков).[2]

Возникновение двойной бухгалтерии

Счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т. е. материальные ценности — в натуральных единицах, рас­четы, касса — в денежных. Одно не сводилось к другому. Ре­зультат хозяйствования выражался приростом богатств, а не косвенными категориями, такими, как прибыль.

Уже К. Ирсон (1678) отмечал, что с XIII в. существуют три учетные парадигмы:

1. камеральная (по кассе ведется регистрация поступления и выплат денег);

2. простая, включающая все имущественные и личные сче­та; они ведутся по принципу дебет-кредит, но в учетную совокупность не входят счета собственных средств, еще нет системы;

3. двойная — она уже включает счета собственных средств.
Все три парадигмы веками сосуществовали рядом без какого-либо соучастия.

Подавляющее большинство фактов хозяйственной жизни всегда имело двойственный ха­рактер: поступили товары от поставщиков (товаров больше, поставщикам должны тоже больше), продали товары (товаров меньше, денег в кассе больше) и т. д. и т. п. Но были факты односторонние. Например, украли товары, дали взятку, пала корова, сгорел дом — тут был счет для записи, но не было к нему корреспондирующего счета. Вот для таких случаев бух­галтер «эпохи Возрождения» отводил отдельный лист, где фик­сировал, только для памяти и удобства последующего контроля разноски, такие суммы. Никакого смысла в содержание этих записей он не вкладывал. Это был чисто процедурный прием, приводивший к логической необходимости «уравновешивания» итогов дебетовых и кредитовых оборотов. Уже потом, в конце XVIII в., для некоторых бухгалтеров было приятной неожиданностью открытие того, что за двойной записью скрыто опреде­ленное содержание.

Понятие «двойная запись» возникло не сразу и связывается с трудом Д.А. Тальспте (1525), но получило всеобщее распрост­ранение благодаря Пиетро Паоло Скали (1755).[2]

Существует несколько объяснений, почему сохранившаяся до сих пор бухгалтерская процедура называется двойной. Это связано с тем, что используются:

1. два вида записей — хронологическая и систематическая;

2. два уровня регистрации — аналитический и синтетичес­кий учет;

3. две группы счетов — материальные (товары, касса, ос­новные средства и т. д.) и личные (дебиторы и кредиторы и т. п.);

4. два равноправных разреза (дебет и кредит) в каждом сче­те;

5. два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни;

6. два параллельных учетных цикла, отражаемых уравне­нием А — П = К(Капитал); левая часть показывает состояние имуще­ства за минусом кредиторской задолженности, правая — наличие собственных средств;

7. две точки у каждого информационного потока — вход и выход;

8. два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни — одно отдает, другое получает;

9. два раза выполняется любая бухгалтерская работа — сна­чала регистрируются факты хозяйственной жизни, а по­том непременно проверяется правильность выполненной работы.

Но как бы ни трактовать, что такое двойная бухгалтерия, она при всех обстоятельствах формирует три непременных эле­мента метода: баланс, счета и двойную запись.

Идея двойной бухгалтерии — это средство познания, облада­ющее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одно­временно для своего самосовершенствования.

Экспансия двойной бухгалтерии

С XIII в. до середины XIX в. двойная бухгалтерия завоевывает одну отрасль народного хо­зяйства за другой, страну за страной. Решающим моментом в ее успехах был выход в 1494 г. книги великого итальянского ма­тематика Луки Пачоли (1445—1517) «Сумма арифметики, гео­метрии, учения о пропорциях и отношениях», трактат которой «Трактат о счетах и записях», содержит подробное описание применения двойной бухгалтерии к практике торгового пред­приятия. Книга оказала огромное влияние на все последующее развитие учетной мысли.

Эта экспансия была связана с распространением двойной записи в ее старой и новой формах итальянской бухгалтерии. При их рецепции в различных странах возникали модифика­ции. Развивались не учетные идеи, а процедурные приемы бух­галтерского учета.

Бухгалтеры думали прежде всего не о том, что должно быть отражено в учете, а о том как разграфить учетные регистры, в какой последовательности выполнять записи. Так появились немецкая, французская, английская и американская формы счетоводства.[5]

Выдающимся автором после Л. Пачоли был Жак Савари (1622—1690). Его главная работа «0 совершенном купце» толь­ко на французском языке выдержала восемь изданий (с 1676 по 1724) и была переведена на английский, немецкий, фламандс­кий и итальянский языки. Савари навсегда останется в истории учета как человек, который разделил счета на синтетические и аналитические, практиковал торговую калькуляцию, классифи­цировал балансы на инвентарные (оценка по себестоимости) и конкурсные (оценка по текущим ценам), последний включал и личное имущество собственника, так как иск мог быть обращен и на все достояние купца. Конец XVII и начало XVIII вв. — эпоха большого влияния Савари.

Английский автор Эдвард Томас Джонс (1766—1838) выпу­стил в 1796 г. в Бристоле книгу «Английская система счетовод­ства». Книга стала известна благодаря беспрецедентной крити­ке двойной бухгалтерии.[7]

Главным достижением Дегранжа считается разработка им американской формы счетоводства. Дегранж исходил из того, что для бухгалтерии одинаково важны и хронологическая, и систематическая записи и что их можно объединить в одном регистре — Журнал-Главной. Записи в этой книге позволяют достичь две важнейшие цели учета: выявление на любой мо­мент времени состояния расчетов и определение величины ка­питала собственника. Для этого, по мнению Э. Дегранжа, было достаточно пяти счетов:

1. Кассы,

2. Товаров,

3. Документов к получению,

4. Документов к оплате,

5. Убытков и прибылей.

Таким образом, Дегранж считал возможным ограничить бух­галтерский учет пятью счетами.

В середине XVIII в. в Англии пытаются применять двойную бухгалтерию в промышленном учете. В это время складывается система учета производственных затрат.[10]

Один из первых теоретиков промышленного учета Ф. В. Кронхейльм (1818) утверждал, что двойная бухгалтерия родилась в торговом учете из описания обменных операций (покупка и продажа товаров) и оказалась, по его мнению, не в состоянии раскрыть внутрипроизводственные процессы. В результате Кронхейльм разделил учет на две части: производственный и бух­галтерский. Первый предусматривал три счета, которые велись только в натуральном измерении, второй — традиционную бух­галтерскую систему счетов.

У Кронхейльма нет калькуляции ни единицы материалов, ни единицы готовой продукции. Мысль о необходимости такой калькуляции принадлежит создателю первой алгоритмической машины астроному и величайшему математику Чарльзу Бэббиджу, который между основными занятиями написал книгу об экономике промышленного предприятия (1832)..

Анализ себестоимости производственных процессов позволя­ет, по мнению Бэббиджа, рационализировать технологию, при­меняемую на фабрике. В этом, а не в определении продажных цен видел Бэббидж цель калькуляции.[8]