Интерпретация МСФО 16 "Основные средства: признание, оценка и раскрытие в отчетности

Начисленная за отчетный период амортизация признается расходом этого периода. Исключение составляют случаи, когда экономические выгоды, заключенные в объекте, извлекаются компанией при производстве других активов, не вызывая возникновение расхода. В такой ситуации амортизация составляет часть затрат по производству другого актива и включается в его балансовую стоимость. Так, амортизация производственного оборудования, используемого для изготовления собственными силами инструментов и т.п. ценностей, или амортизация основных средств, используемых для строительно-монтажных работ собственными силами, включается соответственно в себестоимость произведенных инструментов и ценностей и инвентарную стоимость объекта строительства. 

Избранный компанией способ амортизации должен периодически пересматриваться. В случае значительных изменений в предполагаемой схеме получения экономических выгод от соответствующих объектов способ амортизации их приводится в соответствие с этими изменениями. Необходимость изменения способа амортизации может быть связана, например, с ускорением морального устаревания оборудования из-за появления на рынке нового, более эффективного оборудования. Изменение способа амортизации учитывается как изменение учетной оценки (accounting estimate) в смысле МСФО 8 <Чистая прибыль или убыток за период, значительные ошибки и изменения в учетной политике>. Оно вызывает необходимость пересчета амортизации объекта после изменения. Результаты изменения способа амортизации отражаются только в текущем и будущем отчетных периодах. 

Пример 3. Объект основных средств, амортизируемая стоимость которого составляет 1000, а срок полезной службы 5 лет, ,в течение 2 первых лет эксплуатации амортизировался по методу уменьшаемого остатка с использованием коэффициента ускорения 2. В связи с новыми условиями использования объекта, было признано необходимым изменить способ амортизации - перейти к прямолинейному способу. В течение третьего, четвертого и пятого годов объект будет амортизироваться по годовой норме 12% (годовая сумма амортизации -120), поскольку амортизация за первые два года эксплуатации составила 640 (соответственно 400 =1000*20*2/100 за первый год и 240 = (1000 - 400)*20*2/100 за второй год). Результаты изменения суммы начисленной амортизацией после изменения способа амортизации будут отражены в отчетности за третий, четвертый и пятый годы. 

Возмещение балансовой стоимости 

Компания должна периодически сопоставлять балансовую стоимость отдельных объектов или групп однородных объектов основных средств с возмещаемой суммой. 

Данное требование обусловлено тем, что согласно общепринятому подходу к определению актива балансовая стоимость основных средств не может превышать величину приносимой ими экономической выгоды. Возмещаемая сумма отражает ценность, полезность объекта как средства извлечения экономической выгоды в конкретный момент, т.е. является текущей стоимостью будущей экономической выгоды, получение которой можно ожидать от дальнейшего использования объекта. Она определяется посредством оценки исходя из факторов, способных оказать влияние на изменение ценности, полезности объекта. Такими факторами могут быть: моральное устаревание, отсутствие спроса на продукцию, производимую с использованием объекта основных средств, повреждение объекта в результате аварий или небрежности, принятие руководством компании решения о продаже объекта, неиспользование объекта в течение продолжительного времени до ввода в эксплуатацию или в течение срока полезной службы и др. Уменьшение возмещаемой суммы возможно не только для амортизируемых основных средств, но также и земли. Когда возмещаемая сумма становится ниже балансовой стоимости, последняя должна быть уменьшена до возмещаемой суммы. Сумма частичного списания балансовой стоимости относится в расходы полностью при первой модели учета основных средств. При второй модели учета эта сумма признается расходом компании только в той части, в какой она не покрывается суммой дооценки по результатам предыдущей переоценки. 

Пример 4. Фактическая стоимость объекта при признании составила 1000, а предполагаемый срок полезной службы оценен в 5 лет. Объект амортизируется прямолинейным методом. Спустя 2 года после начала использования объекта его полная восстановительная стоимость без учета износа составила 1500, что соответствовало его возмещаемой сумме на этот момент. Но еще через год возмещаемая сумма объекта снизилась до 150. 

При применении первой модели учета переоценка объекта не производится, и объект учитывается по фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации. К моменту снижения возмещаемой суммы балансовая стоимость объекта равна 400 (1000 - 200*3), т.е. превышает возмещаемую сумму на 250. На эту величину должна быть уменьшена балансовая стоимость объекта, причем вся сумма относится в расход. 

В условиях второй модели учета основных средств после двух лет использования объект будет переоценен по восстановительной стоимости. При этом переоцененная стоимость и накопленная амортизация составят соответственно 1500 и 600 (1500 - 400*1500/1000), а балансовая стоимость объекта увеличится на 300 и составит 900. Увеличение балансовой стоимости зачисляется в капитал. Спустя год балансовая стоимость объекта станет равной 600 (900 - 1500/5) и превысит возмещаемую сумму на этот момент на 450 (600 - 150). На данную величину должно быть произведено частичное списание балансовой стоимости, причем 300 относятся в уменьшение капитала от переоценки, а оставшиеся 150 - в расход. 

Возмещаемая сумма основных средств определяется двумя способами: по отдельным объектам или группе однородных объектов. Если определение возмещаемой суммы по отдельным объектам или группам однородных объектов невозможно, то балансовая стоимость каждого объекта уменьшается пропорционально общему снижению возмещаемой суммы наименьших по численности групп объектов, для которых такая оценка возможна. 

При дальнейшем использовании объекта, балансовая стоимость которого была частично списана до возмещаемой суммы, повлекшие такое списание факторы могут исчезнуть или прекратить свое действие. Результатом этого становится увеличение возмещаемой суммы. Отражение в учете возрастания возмещаемой суммы зависит от применяемого компанией порядка учета основных средств. При первой модели в учете отражается последующее увеличение возмещаемой суммы объекта лишь при наличии достаточных доказательств, что новые обстоятельства и события сохранятся в обозримом будущем. При этом балансовая стоимость объекта может быть увеличена не более чем на сумму частичного списания за минусом суммы, которая была бы признана как амортизация за соответствующий период, если бы не произошло частичное списание балансовой стоимости объекта. 

Так, если бы в примере 4 через год после частичного списания балансовой стоимости объекта в сумме 250 его возмещаемая сумма увеличилась на ту же величину, то это следовало бы отразить в учете как увеличение балансовой стоимости объекта на 125 (250 - (1000/5- 150/2)). Данная сумма должна быть признана доходом. В результате балансовая стоимость объекта стала бы равной 200 (150 - 150/2 + 125), сумма накопленной амортизации не изменилась (600 = 600 + 75), а сумма списанной в расход части стоимости объекта уменьшилась бы до 125(250-125). 

При второй модели учета основных средств увеличение возмещаемой суммы должно отражаться по правилам учета дооценки при переоценке. 

Если бы в примере 4 через год после частичного списания балансовой стоимости объекта в сумме 450 его возмещаемая сумма увеличилась на ту же величину, то это следовало бы отразить в учете как увеличение балансовой стоимости объекта на 450. При этом балансовая стоимость стала бы равна 525 (150 - 150/2 + 450), а сумма накопленной амортизации не изменилась (975 == 900 + 150/2). Увеличение балансовой стоимости объекта в сумме 150, отнесенной при частичном списании в расход, должно быть признано доходом, а остальная сумма 300 отнесена в капитал компании. 

Раскрытие информация 

Требования к раскрытию в финансовой отчетности информации об основных средствах направлены на обеспечение для пользователей возможности правильной интерпретации соответствующих показателей, а также оценки политики руководства компании в отношении основных средств. 

К информации, подлежащей обязательному раскрытию в отчетности, относятся следующие данные по каждому виду (группе) объектов основных средств: 

    * вид оценки (измерения) полной балансовой стоимости (без вычета накопленной амортизации) с приведением фактической стоимости (без вычета накопленной амортизации) при применении второй модели учета; 

    * используемые методы амортизации; 

    * сроки полезной службы или используемые нормы амортизации; 

    * полная балансовая стоимость и накопленная амортизация на начало и на конец отчетного периода; 

    * расшифровка балансовой стоимости на начало и на конец отчетного периода, отражающая: поступления; выбытия; приобретения в процессе объединения компаний; увеличения или уменьшения стоимости в результате переоценок; частичные списания балансовой стоимости до суммы возмещения; 

      восстановленные суммы в связи с увеличением суммы возмещения; амортизация; чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности иностранной компании; прочие операции движения. 

Кроме того, в отчетности приводятся сведения о том, 

    * производится ли при определении возмещаемой суммы дисконтирование ожидаемых потоков денежных средств до текущей стоимости; 

    * имеются ли основные средства, права собственности на которые не принадлежат компании (арендованные), и их стоимость, а также стоимость основных средств, переданных в залог; 

    * какая учетная политика принята компанией в отношении затрат на восстановление природных ресурсов, связанных с эксплуатацией основных средств; 

    * какова сумма затрат по незавершенному строительству; 

    * какова сумма предполагаемых обязательств по приобретению основных средств. 

При использовании второй модели учета основных средств в отчетность включается следующая дополнительная информация: способ переоценки; дата переоценки; 

привлекался ли независимый оценщик; индексы, использованные для определения восстановительной стоимости; балансовая стоимость основных средств каждого вида (группы) без учета переоценки, т.е. фактическая стоимость за вычетом накопленной амортизации; отнесенная в капитал сумма дооценки по результатам проведенных переоценок основных средств (сумма дооценки), включая ее движение (изменение) за отчетный период, а также ограничения на распределение этой суммы между акционерами. 

Помимо информации, подлежащей обязательному раскрытию, рекомендуется отражать отчетности: балансовую стоимость временно неиспользуемых объектов; полную 

балансовую стоимость (без вычета накопленной амортизации) полностью амортизированных объектов; балансовую стоимость объектов, использование которых прекращено и которые предназначены для выбытия; справедливую стоимость объектов, если она существенно отличается от балансовой стоимости при первой модели учета основных средств.