Интерпретация МСФО 16 "Основные средства: признание, оценка и раскрытие в отчетности

Интерпретация МСФО 16 "Основные средства: признание, оценка и раскрытие в отчетности 

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА: 

ПРИЗНАНИЕ, ОЦЕНКА И РАСКРЫТИЕ В ОТЧЕТНОСТИ 

Основные средства составляют главную часть активов компаний, занятых во многих сферах предпринимательской деятельности. Информация о них имеет большое значение для характеристики финансового положения и результатов деятельности компании. Этим обусловлена важная роль МСФО 16 <Основные средства>, принятого в 1993 г. 

Критерии отнесения активов к основным средствам 

К основным средствам (fixed assets; property, plant and equipment) относятся материальные, т.е. имеющие материально-вещественную форму, активы, включающие недвижимость (земля, здания, сооружения и другие объекты, связанные с землей) и оборудование, которые отвечают двум требованиям: 

а) используются в деятельности компании для производства или продажи товаров (услуг), для сдачи в аренду другим компаниям или в административных целях; 

б) предполагается, что они будут использоваться в течение более чем одного года. 

Определение основных средств не предусматривает в качестве критерия обязательное использование актива как средства труда. Это позволяет естественным образом относить к основным средствам объекты, которые в действительности не могут служить средством труда в буквальном значении, например, многие предметы хозяйственного инвентаря или многолетние насаждения. Также основные средства не ограничиваются только произведенными активами, что позволяет без особых оговорок включать в состав этих активов землю (земельные участки) и природные ресурсы. 

Для основных средств существенным является длительный характер использования. Количественная оценка длительности использования основных средств выражается сроком полезной службы. Срок полезной службы (useful life) представляет собой либо предполагаемый (ожидаемый) период использования компанией объекта, либо количество продукции или объем работ (услуг), которые компания рассчитывает произвести с использованием этого объекта. Выбор временного или натурального измерителя срока полезной службы объекта основных средств зависит от функциональной полезности объекта. Срок полезной службы имеет важное значение для расчета амортизации основных средств. 

Необходимо отметить три принципиально важные характеристики данного показателя. Во-первых, все объекты основных средств, за исключением земли, со временем утрачивают способность приносить экономическую выгоду и, следовательно, имеют ограниченный срок полезной службы. Во-вторых, значение этого показателя невозможно определить путем непосредственного измерения при принятии к учету объекта. Срок полезной службы устанавливается посредством его условной, приближенной оценки. В-третьих, срок полезной службы объекта каждая компания определяет самостоятельно исходя из конкретных условий деятельности. Поэтому сроки полезной службы одинаковых объектов основных средств у разных компаний могут отличаться. 

Срок полезной службы устанавливается с учетом намерений компании в отношении использования объекта. В частности, ожидаемая полезность использования объекта зависит не только от нормативных показателей его функциональной полезности (мощности и физической производительности), но и от политики компании по управлению объектом. Эта политика может предусматривать прекращение использования объекта и его выбытие через определенный промежуток времени или после потребления определенной доли экономических выгод, заключенных в нем. Предполагаемый физический износ (ухудшение состояния) объекта зависит от производственных условий использования объекта (количество смен работы, рабочая среда и т.п.), порядка ремонта и технического обслуживания, а также условий хранения и обслуживания в период бездействия. Ожидаемый моральный износ (устаревание) объекта должен оцениваться исходя из прогнозируемых изменений или усовершенствований производственного процесса или изменений спроса на продукцию, получаемую с использованием объекта. Наконец, должны приниматься во внимание правовые и аналогичные ограничения на использование объекта компанией. 

Предполагаемый срок полезной службы объекта основных средств должен периодически пересматриваться. Изменение предполагаемого срока полезной службы может быть связано с режимом эксплуатации объекта, отличающимся от первоначально предполагавшегося, последующими затратами по улучшению состояния объекта сверх первоначально рассчитанных нормативов, технологическими нововведениями или изменениями на рынке выпускаемой продукции. Политика компании в области ремонта и технического обслуживания также может оказать влияние на срок полезной службы основных средств. Цель изменения срока полезной службы основных средств состоит в том, чтобы сохранить достоверность соотнесения затрат на основные средства и получаемых с их помощью доходов при существенных изменениях условий деятельности компании. Результаты изменения срока полезной службы объекта влияют на величину его амортизации в текущем и будущем периодах; амортизация, накопленная в предшествующие периоды не корректируется. 

Пример 1. Срок полезной службы объекта оценен в 5 лет. Годовая норма амортизации объекта составляет 20%. Если по прошествии двух лет эксплуатации выявилось, что срок полезной службы объекта снизился с 5 до 4 лет, т.е. объект будет использоваться в течение еще двух, а не трех лет, как ранее ожидалось, то норма амортизации на эти два года должна быть увеличена в 1,5 раза (пропорционально отношению ранее предполагаемого и заново определенного оставшегося срока полезной службы объекта ((5 - 2)/2). Таким образом, в течение двух последних лет использования объекта годовая норма амортизации составит 30%, а не 20% как в первые два года. 

Виды оценки основных средств 

При отражении основных средств в отчетности используются следующие виды оценок: 

    * фактическая стоимость; 

    * ликвидационная стоимость; 

    * амортизируемая стоимость; 

    * справедливая стоимость; 

    * балансовая (учетная) стоимость; 

    * возмещаемая сумма. 

Фактическая стоимость (historical cost) основных средств представляет собой уплаченную сумму денежных средств или эквивалентов денежных средств или справедливую стоимость другого возмещения, передаваемого для приобретения (создания) данного объекта, на момент его приобретения или создания. Эта оценка представляет первоначальную стоимость объекта основных средств. 

Амортизируемая стоимость (depreciable amount) представляет собой фактическую стоимость объекта основных средств или другую его оценку, отраженную в финансовой отчетности вместо фактической стоимости, за вычетом ликвидационной стоимости. Если величина ликвидационной стоимости незначительна, то при расчете амортизационной стоимости ею можно пренебречь. В свою очередь, ликвидационная стоимость (residual value) определяется как чистая сумма, которую компания рассчитывает получить за объект основных средств в конце предполагаемого периода использования его компанией за вычетом ожидаемых затрат по ликвидации объекта. Использование показателей амортизируемой и ликвидационной стоимости позволяет более обоснованно определить часть стоимости объекта, которая должна быть отнесена на расходы в течение периода его использования компанией (при условии достаточно точного определения ликвидационной стоимости). 

Справедливая стоимость (fair value) объекта основных средств равняется сумме денежных средств, на которую можно обменять объект при совершении сделки между информированными, заинтересованными и независимыми сторонами. Балансовой (учетной) стоимостью (carrying amount) основных средств считается сумма, в которой объект числится в балансе компании (т.е. фактические затраты за минусом суммы накопленной амортизации). 

Возмещаемой (recoverable amount) называется сумма, которую компания рассчитывает возместить при дальнейшем использовании объекта основных средств, включая его ликвидационную стоимость. Данный показатель связан с корректировкой балансовой стоимости основных средств, производимой когда снижается функциональная полезность их или когда действие факторов, вызвавших снижение функциональной полезности, прекращается. Необходимость корректировки обусловлена тем, что стоимость объекта должна быть полностью возмещена в течение срока использования его компанией. В связи с этим возмещаемая сумма не должна быть меньше балансовой стоимости. Показатель <возмещаемая сумма> не может быть непосредственно измерен, он определяется путем условной (приближенной) оценки. 

Признание основных средств 

Признание объекта основных средств означает принятие его к учету для включения в бухгалтерский баланс. В отношении основных средств применяются общие критерии признания активов. Они предусматривают а) наличие высокой степени уверенности в том, что компания сможет получить в будущем связанные с активом экономические выгоды и б) надежность измерения актива. 

Оценка степени вероятности получения компанией экономических выгод, должна производиться на основании фактов, существующих на момент первоначального признания. При этом наличие достаточной вероятности получения в будущем экономических выгод означает уверенность в том, что компания получит связанные с объектом экономические выгоды и примет на себя соответствующие риски. Обычно такая уверенность возникает, когда выгоды и риски уже перешли к компании. До этого момента объект основных средств обычно не признается. 

Что касается второго критерия, то обычно он может быть легко удовлетворен. Это обусловлено тем, что в случае покупки объекта стоимость определяется в процессе обмена. Надежная оценка стоимости объекта при его создании своими силами может быть произведена на основании операций с внешними сторонами по закупке материалов, оплате труда и других операций, осуществляемых в ходе строительства (изготовления). 

Компания сама выделяет объекты, признаваемые основными средствами. Это делается применительно к конкретным обстоятельствам и конкретным видам деятельности. В частности, компания может объединить группу малоценных предметов (например, инструментов, шаблонов, штампов) в один объект основных средств и применять критерии признания к их общей стоимости. 

При определенных обстоятельствах суммарные затраты по приобретению или созданию объекта основных средств целесообразно распределить между составными частями этого объекта и учитывать каждую часть отдельно, т.е. как отдельный объект основных средств. Такая необходимость возникает, если составные части объекта имеют неодинаковые сроки полезной службы или различным образом обеспечивают получение экономических выгод, вследствие чего для них должны применяться разные нормы и способы амортизации. 

Особый порядок признания используется в отношении основных средств, обеспечивающих безопасность и защиту окружающей среды. Такие объекты могут быть признаны в отчетности как активы, необходимые для получения компанией в будущем экономических выгод от других связанных с ними активов, превосходящих выгоды, которые можно получить, если бы рассматриваемые объекты не были приобретены. Однако подобные объекты признаются только в той степени, в какой они и связанные с ними активы могут быть возмещены. Это означает, что балансовая стоимость рассматриваемых природоохранных объектов и связанных с ними других объектов основных средств не должна превышать общую возмещаемую сумму. 

Первоначальная оценка основных средств 

При признании объект основных средств должен быть оценен по фактической стоимости. Определение фактической стоимости при разных способах приобретения объектов имеет особенности. Фактическая стоимость основных средств, приобретенных за плату, состоит из покупной цены (за вычетом любых торговых скидок, предоставленных продавцом), включая импортные таможенные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, и всех затрат, непосредственно необходимых для приведения объекта в рабочее состояние, позволяющее использовать его по назначению. Необходимым условием для включения любых затрат в фактическую стоимость является непосредственная связь их с приобретением объекта или доведением его до рабочего состояния. 

Фактическая стоимость основных средств, произведенных компанией, определяется на основе тех же принципов, что и при покупке. При этом учитываются также принципы, установленные другими МСФО. Так, для включения в фактическую стоимость процентов за кредит на создание (строительство) объекта необходимо, чтобы они удовлетворяли критериям, установленным МСФО 23 <Затраты по займам>. МСФО 20 <Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи> предусматривает, что балансовая стоимость основных средств может быть уменьшена на сумму государственных субсидий, полученных компанией на приобретение их. 

Когда новые основные средства приобретают в обмен (частичный обмен) на основные средства другого вида или любой иной неденежный актив, фактическая стоимость полученного объекта принимается равной его справедливой стоимости. Последняя, в свою очередь, равняется справедливой стоимости переданного актива, скорректированной на сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов (плюс полученная или минус выплаченная сумма). Разница между определенной таким образом фактической стоимостью нового объекта основных средств и балансовой стоимостью переданного в обмен на него актива образует прибыль или убыток от операции обмена. 

Когда новый объект приобретается в обмен (частичный обмен) на объект того же вида, используемый в той же деятельности (выполняющий одинаковую с переданным функцию) и имеющий такую же справедливую стоимость, фактическая стоимость нового актива принимается равной балансовой стоимости переданного актива. В этом случае ни прибыль, ни убыток от обмена не возникает. Пониженная справедливая стоимость полученного объекта может свидетельствовать о повреждении (порче) переданного объекта. При таких обстоятельствах должно быть произведено частичное списание балансовой стоимости переданного объекта, и полученный новый объект должен быть принят к учету по уменьшенной стоимости переданного объекта.