Финансовые вложения как объект бухгалтерского учета

     Если  же на отчетную дату по каким-либо причинам невозможно определить текущую рыночную стоимость, то ценные бумаги отражаются в балансе по их последней оценке. Это следует из пункта 24 ПБУ 19/02.

     Вторая  группа – ценные бумаги, по которым  рыночная стоимость не определяется. Они показываются в бухгалтерском  учете и в бухгалтерской отчетности по их первоначальной стоимости (пункт 21 ПБУ 19/02). Однако здесь есть некоторые особенности.

     Организации могут равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями  выпуска дохода относить разницу  между первоначальной и номинальной  стоимостью на финансовые результаты в составе операционных доходов (расходов) в течение срока их обращения.

     Можно также отразить всю сумму дохода в момент его фактического получения. Но тогда у организации будет  расхождение между данными бухгалтерского и налогового учета.

     Выбранный способ учета долговых ценных бумаг  необходимо зафиксировать в учетной  политике организации. 

     Пример 3. Организация 28 мая 2009 г. приобрела у банка за 420 000 руб. вексель этого же банка номиналом 500 000 руб. Срок погашения векселя 25 августа 2009 г. (через 90 дней). Разница (дисконт) между первоначальной и номинальной стоимостью векселя составляет 80 000 руб. (500 000 руб. - 420 000 руб.). В соответствии с учетной политикой последующая оценка ценных бумаг производится ежемесячно.

     В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки.

     28 мая 2009 г.:

     Д 58 - К 76 - 420 000 руб. - принят к учету  приобретенный вексель;

     Д 76 - К 51 - 420 000 руб. - перечислены денежные средства за вексель.

     31 мая 2009 г.:

     Д 58 - К 91 - 3555,55 руб. - отражена сумма дисконта за 4 дня (80 000 руб. : 90 дней х 4 дня)

     30 июня 2009 г.:

     Д- 58 - К 91 - 26 666,67 руб. - отражена сумма дисконта за 30 дней (80 000 руб. : 90 дней х 30 дней).

     31 июля 2009 г.:

     Д 58 - К 91 - 27 555,56 руб. - отражена сумма дисконта за 31 день (80 000 руб. : 90 дней х 31 день).

     25 августа 2009 г. (дата погашения векселя):

     Д- 58 - К 91 - 22 222,22 руб. - отражена сумма дисконта за 25 дней (80 000 руб. : 90 дней х 25 дней);

     Д 76 - К 91 - 500 000 руб. - вексель предъявлен к оплате;

     Д 91 - К 58 - 500 000 руб. - списана балансовая стоимость векселя, предъявленного к оплате;

     Д 51 - К 76 - 500 000 руб. - получена от банка  сумма в погашение векселя.

     Доходы, полученные по ценным бумагам, в бухгалтерском  учете признаются либо доходами по обычным видам деятельности с отражением на счете 90 "Выручка", либо прочими поступлениями и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Это зависит от того, являются эти операции постоянным источником доходов организации (предметом деятельности) или это достаточно редкие случаи.

     Порядок признания доходов от операций с  ценными бумагами производится по правилам ПБУ 9/99.

     В рассмотренном выше примере операции с ценными бумагами не являются предметом  деятельности организации.

     Расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг, например оплата услуг депозитария за их хранение, предоставление выписки со счета депо и т.д., признаются операционными расходами и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

     Расходы признаются по правилам ПБУ 10/99 "Расходы  организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

     По  долговым ценным бумагам для целей  налогообложения прибыли внереализационным  доходом признаются проценты (дисконт). Это предусмотрено в п.6 ст.250 НК РФ. Для целей налогообложения  процентом признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, по долговому обязательству любого вида (ст.43 НК РФ). Доход в виде процентов (дисконта) по долговым ценным бумагам, срок обращения которых приходится более чем на один отчетный период, признается в составе внереализационных доходов ежеквартально на конец отчетного периода. При погашении долговой ценной бумаги до конца отчетного периода дисконт включается в доход на дату погашения. Такие правила предусмотрены для метода начисления п.6 ст.271 НК РФ. [2]

     Пример  4. Рассмотрим, как будут отражаться доходы по векселям в налоговом учете, используя данные примера 3. Предположим, что организация использует метод начисления.

     На  конец II квартала вексель находится  в собственности организации. По состоянию на 30 июня 2009 г. нужно определить сумму дохода исходя из суммы дисконта и периода нахождения его в организации, т.е. за 34 дня. Сумма дохода составит 30 222,22 руб. (80 000 руб. : 90 дней х 34 дня).

     Следовательно, в налоговую базу за полугодие как внереализационные доходы организация включит 30 222,22 руб. Эти доходы отражаются в составе других внереализационных доходов. Такая же сумма доходов отражена и в бухгалтерском учете в составе операционных доходов.

     Вексель погашен 25 августа 2009 г. в сумме 500 000 руб.

     Следовательно, при заполнении Декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев организация  должна отразить доход в сумме 500 000 руб. и стоимость приобретения этого векселя - 420 000 руб.

     Но  при определении налоговой базы за полугодие 2009 г. в состав внереализационных доходов организация уже включила часть дохода в сумме 30 222,22 руб. Чтобы не было удвоения доходов, эту величину нужно исключить из налоговой базы. Для этого сумму 30 222,22 руб. нужно показать в составе внереализационных расходов. То есть при расчете налоговой базы за 9 месяцев эта сумма учитывается одновременно как в составе внереализационных доходов, так и в составе внереализационных расходов. [5] 
 
 

     2.3 Обесценение финансовых вложений.

     Если  стоимость ценных бумаг устойчиво и существенно снижается ниже величины экономических выгод, то это признается их обесценением (п.37 ПБУ 19/02).

     Снижение  стоимости ценных бумаг признается устойчивым, если одновременно выполнены  следующие условия:

     - на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату их учетная стоимость (т.е. стоимость, по которой они отражены на счете 58) существенно выше их расчетной стоимости;

     - в течение отчетного года расчетная  стоимость ценных бумаг существенно  изменялась, и только в сторону  ее уменьшения;

     - на отчетную дату организация не имеет свидетельств того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости этих ценных бумаг.

     При выполнении этих условий организация  самостоятельно делает расчет величины обесценения и определяет расчетную  стоимость ценных бумаг, которая будет представлять собой разницу между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой снижения их стоимости (обесценения).

     При возникновения ситуации, когда может  произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

     В случае если проверка на обесценение  подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

     Резерв  образуется за счет финансовых результатов  организации (в составе операционных расходов). При этом в бухгалтерской  отчетности финансовые вложения показывается по учетной стоимости за вычетом суммы резерва.

     В налоговом учете создание резерва  под обесценение финансовых вложений в целях налогообложения прибыли  не учитывается (п. 10 ст. 270 НК РФ).

     Проверка  на обесценение производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря при наличии признаков обесценения.

     Если  по результатам проверки выявляется дальнейшее снижение расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва  под обесценение увеличивается  и уменьшается финансовый результат.

     Если  по результатам проверки выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма резерва уменьшается, а  финансовый результат увеличивается.

     Если  финансовое вложение более не удовлетворяет  критериям устойчивого снижения стоимости, то сумма созданного резерва относится на финансовые результаты (в составе операционных доходов). [8]

     Возможность создания резерва под обесценение  финансовых вложений предусмотрена  Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

     Информация о таких резервах отражается на счете 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". На сумму созданного резерва производится запись по кредиту счета 59 и дебету счета 91/2 "Прочие расходы".

     В бухгалтерской отчетности стоимость  ценных бумаг, по которым образован  резерв под обесценение, показывается по расчетной стоимости, которая  равна разнице между учетной  стоимостью и суммой резерва. Это  означает, что сальдо по счету 59 в  бухгалтерском балансе отдельно не показывается (п.38 ПБУ 19/02).

     Пример 5. Организация владеет акциями на сумму 250 000 руб.

     В течение 2008 и 2009 гг. размер полученных организацией дивидендов неуклонно снижался, а по итогам 2009 г. дивиденды не выплачивались. По состоянию на 31 декабря 2009 г. организация провела проверку на обесценение ценных бумаг, которая подтвердила устойчивое снижение их стоимости и выявила признаки банкротства акционерного общества. По результатам проверки организация рассчитала, что стоимость ценных бумаг снизилась на 50%, и образовала резерв под их обесценение.

     В бухгалтерском учете образование  этого резерва отражается проводкой:

     Д 91 - К 59 - 125 000 руб. - образован резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.

     Если  по результатам проверки обесценения ценных бумаг в следующем отчетном периоде выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва корректируется на сумму дальнейшего снижения записью по кредиту счета 59 и дебету счета 91.

     В случае когда по результатам проверки выявляется повышение расчетной  стоимости ценных бумаг, сумма ранее  созданного резерва уменьшается, и  увеличивается финансовый результат. Такая корректировка делается записью  по кредиту счета 91 и дебету счета 59.

     При выбытии ценных бумаг, по которым был создан резерв, сумма резерва зачисляется в состав операционных доходов организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло их выбытие. В этом случае также делается запись по кредиту счета 91 и дебету счета 59.

     Пример 5. Условия предыдущего примера.

     В январе 2009 г. организация продала акции за 100 000 руб.

     В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

     Д 76 - К 91 - 100 000 руб. - отражена выручка  от продажи акций;

     Д 91 - К 58 - 250 000 руб. - списана стоимость акций;

     Д 59 - К 91 - 125 000 руб. - зачислена в состав прочих доходов сумма ранее образованного  резерва под обесценение финансовых вложений.

     Изменение их стоимости регулируется непосредственно  проводками по счету 58 в корреспонденции со счетом 91. [8]

Заключение 

     В настоящее  время  в  нашей стране всё большее развитие получает рынок ценных бумаг.  Практически все субъекты экономических отношений, ведущие  бухгалтерский учет  непосредственно сталкиваются с учётом операций с ценными бумагами.

     Наиболее  важным аспектом бухгалтерского учета  финансовых вложений является их оценка. Правильное отражение стоимости  позволяет сформировать полную и достоверную информацию о хозяйственных процессах и финансовых результатах деятельности   организации, необходимой для оперативного руководства и управления, а также для использования инвесторами, поставщиками, кредиторами, налоговыми и банковскими органами.