Финансовые вложения как объект бухгалтерского учета

     Если  для приобретения ценных бумаг организация  использовала заемные средства, то проценты по ним будут относиться в дебет счета 91-2.

     Для целей бухгалтерского учета они  будут включаться в первоначальную стоимость актива, а для налогового учета - в состав внереализационных расходов. [6]

     Выбытие финансовых вложений      

     Выбытие  ценных бумаг имеет место в  случаях погашения,   продажи, безвозмездной передачи, передачи в  виде вклада в уставный   (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр. Моментом выбытия финансовых вложений является дата единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, определенных п.2 ПБУ 19/02 (п.25 ПБУ 19/02). [3]

     Выбытие финансовых вложений в виде ценных бумаг отражается с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы". Операция отражается по дате передачи ценной бумаги, указанной в акте приема-передачи (выписке по счету Депо). Движение ценных бумаг не подлежит обложению НДС (пп.12 п.2 ст.149 НК РФ).  [2]

     Способ, которым рассчитывают стоимость выбывающих вложений, будет зависеть от того, определяют ли по данному вложению текущую рыночную стоимость.

     Если  вложения регулярно переоцениваются, например, акции исходя из биржевых котировок, то списываются такие  бумаги по их последней оценке.

     Для тех же активов, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, пункт 26 ПБУ 19/02 предусматривает несколько способов списания:

• по  первоначальной  стоимости  каждой  единицы  бухгалтерского учета финансовых вложений;
• по средней первоначальной стоимости;
• по  первоначальной  стоимости  первых  по времени приобретения  финансовых вложений (способ ФИФО).

     Применение  одного  из  указанных  способов  по  группе (виду) ценных бумаг    производится    исходя    из   допущения последовательности применения учетной политики – в течение года по каждой группе финансовых вложений надо применять один способ оценки.

     Ценные  бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по  средней  первоначальной  стоимости,  которая  определяется  по каждому  виду  ценных  бумаг как частное от деления первоначальной стоимости  вида  ценных  бумаг  на  их количество,  складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.

     Кроме того, ценные бумаги, по которым не определяется рыночная стоимость, можно списывать по первоначальной стоимости тех, которые куплены раньше (способ ФИФО). То есть предполагается, что ценные бумаги, приобретенные по времени раньше, должны и продаваться в первую очередь, то есть ценные  бумаги,   первыми  списываемые,  должны  быть  оценены  по первоначальной   стоимости   ценных   бумаг   первых   по  времени приобретений   с учетом  первоначальной  стоимости  ценных  бумаг, числящихся  на начало месяца.  При применении этого способа оценка ценных бумаг,  находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости  проданных  ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

     При ФИФО сначала надо рассчитать стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца. Ее определяют исходя из фактической стоимости бумаг, которые были куплены последними. Затем эту сумму вычитают из общей стоимости ценных бумаг на начало месяца и тех, которые приобретены в течение данного месяца.

     При  выбытии  активов,  принятых к  бухгалтерскому учету в качестве  финансовых  вложений,  по  которым  определяется текущая рыночная стоимость,  их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

     Оценка  финансовых  вложений  на  конец отчетного периода производится  в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии,  т.е.  по текущей рыночной стоимости,  по первоначальной   стоимости  каждой  единицы  бухгалтерского  учета финансовых  вложений,  по  средней  первоначальной  стоимости,  по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО). Рассчитывать стоимость проданных ценных бумаг по средней первоначальной стоимости или по ФИФО можно не только в конце месяца, но и отдельно на дату каждого выбытия. [3] 
 

2. Виды и порядок оценки финансовых вложений

2.1. Первоначальная оценка финансовых вложений

     Финансовые  вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

     Для учета финансовых вложений предназначен счет 58 "Финансовые вложения". Для учета ценных бумаг к счету 58 открываются следующие субсчета:

     58-1 "Паи и акции";

     58-2 "Долговые ценные бумаги".

     Определяя первоначальную стоимость финансовых вложений, бухгалтер должен руководствоваться пунктом 9 ПБУ 19/02. В соответствии с этим пунктом первоначальной    стоимостью    финансовых    вложений, приобретенных  за  плату,   признается  сумма  фактических  затрат организации   на   их  приобретение,   за  исключением  налога  на добавленную  стоимость  и иных возмещаемых налогов.  [3]

     Порядок формирования первоначальной стоимости  финансовых вложений определяется каналом  поступления их в организацию: приобретение за плату, получение в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездная передача, получение в качестве платежного средства за выполненные работы, оказанные услуги, поставленные ценности. Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений представлен в таблице 2.1.

     Таблица 2.1 Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений

 

     Все фактические затраты по приобретаемым ценным бумагам собираются на соответствующих субсчетах счета 58, формируя первоначальную стоимость ценных бумаг. Общехозяйственные расходы не включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг, кроме тех случаев, когда они непосредственно связаны с покупкой.

     Ценные бумаги НДС не облагаются (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому отражать входящий НДС по ним не нужно.

     При  приобретении  финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением  по  бухгалтерскому  учету "Расходы организации" ПБУ 10/99.

     Первоначальной  стоимостью ценных бумаг, полученных организацией безвозмездно, признается: их   текущая   рыночная   стоимость   на   дату   принятия   к бухгалтерскому  учету.  Под текущей рыночной  стоимостью  ценных  бумаг понимается: 

     - их рыночная цена, рассчитанная  организатором  торговли на рынке ценных бумаг;

     - сумма   денежных  средств,   которая  может  быть  получена  в результате  продажи  полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету - для ценных бумаг,  по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.

         Финансовые вложения, полученные организацией безвозмездно, согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, признаются внереализационными доходами. На основании Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, рыночная стоимость полученного имущества учитывается в составе доходов будущих периодов. Порядок включения в состав внереализационных доходов по безвозмездно полученным финансовым вложениям определяется сроком обращения ценных бумаг. При получении ценных бумаг как расчетного средства за поставленные ценности, выполненные работы и оказанные услуги первоначальной стоимостью финансовых вложений (ценных бумаг) признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче (п.14 ПБУ 19/02).

          Согласно пункту 11 ПБУ 19/02, все расходы, кроме платы продавцу, можно не включать в первоначальную стоимость ценных бумаг, а отнести их на операционные расходы. Так поступать можно в том случае, если расходы на приобретение ценных бумаг несущественны по  сравнению с суммой,  уплачиваемой  в соответствии с договором продавцу. Как определять существенность таких расходов в ПБУ 19/02 ничего не сказано, значит организация сама должна решить, какие расходы для нее будут существенны. [3] 

     2.2 Последующая оценка финансовых вложений

       Ценные бумаги принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Но со временем их стоимость может меняться. Тогда нужно проводить последующую оценку финансовых вложений.

     Для   целей   последующей  оценки  финансовые  вложения подразделяются  на  две группы:  финансовые вложения,  по которым можно   определить   текущую рыночную стоимость, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

     Текущую рыночную стоимость можно определить по тем ценным бумагам, которые продаются на бирже. Такие ценные бумаги отражаются в учете по рыночной стоимости, которая определяется путем корректировки их предыдущей оценки. Указанную   корректировку   организация   может производить ежемесячно или ежеквартально. Выбранную периодичность переоценки необходимо зафиксировать в приказе об учетной политике.

     Разница между оценкой таких ценных бумаг  на отчетную дату и предыдущей оценкой  в бухгалтерском учете списывается  на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в составе операционных доходов (расходов) в корреспонденции со счетом 58.  [7]

     Пример 2. Организация 17 мая 2009 г. приобрела 200 акций по цене 120 руб. за штуку, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг. Учетной политикой предусмотрено, что их последующая оценка проводится ежеквартально.

     По  данным организатора торговли на отчетную дату (30 июня), рыночная стоимость акций  составила 150 руб. Сумма корректировки  рыночной стоимости акций составила 6000 руб. (200 шт. х 150 руб. - 200 шт. х 120 руб.).

     В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими проводками.

     17 мая 2009 г.:

     Д 58 – К 76 - 24 000 руб. - приняты к учету  приобретенные акции.

     30 июня 2009 г.:

     Д 58 – К 91 - 6000 руб. - отражена разница  между текущей рыночной стоимостью акций и суммой их предыдущей оценки.

     Для целей исчисления налога на прибыль  корректировка стоимости ценных бумаг не производится и суммы  произведенной в бухгалтерском  учете дооценки (уценки) во внереализационные  доходы (расходы) не включаются (пп.24 п.1 ст.251 и п.46 ст.270 НК РФ).

     В результате этого согласно ПБУ 18/02 в  бухгалтерском учете возникают  временные разницы, которые будут  погашаться при реализации ценных бумаг.