Дебиторская и кредиторская задолженность

    Кредиторская  задолженность может быть прекращена исполнением обязательства (в том числе зачетом), а также списана как невостребованная.

    В составе кредиторской задолженности  выделяется задолженность организации:

    -   перед поставщиками и подрядчиками (остатки по состоянию на отчетную дату по кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»);

    -  перед персоналом организации  (остаток по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате  труда»);

    -   перед бюджетом (остаток по кредиту  счета 68 «Расчеты по налогам  и сборам»);

    -   перед государственными внебюджетными фондами (кредитовый остаток по счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»);

    -   по полученным займам и кредитам (остатки по кредиту счетов 66 «Расчеты  по краткосрочным кредитам и  займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»);

    -   перед прочими кредиторами (кредитовые  остатки по счетам: 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» и другие).

    2.Принципы  признания дебиторской  и кредиторской задолженности. 

    Между обоими видами задолженности есть много общего, но имеются и определенные различия. Общее состоит в том, что как кредиторская, так и дебиторская задолженность основаны на разрыве во времени между товарной сделкой и ее оплатой и, следовательно, на функции денег как средства платежа. Различия между ними возникают   из-за особенностей функционирования каждой разновидности долговых обязательств[2].  
       Возникновение и необходимость учета дебиторской и кредиторской задолженности первоначально были связаны с предоставлением денег и материальных ценностей в долг, т.е. с последующим возвратом. По мере развития торговли долговые    обязательства увеличивались не только по  количеству и суммам, но и по видам задолженности.

    Дебиторскую и кредиторскую задолженность по сфере возникновения можно подразделить на две группы[1,c.102]:

    1)задолженность,  обусловленная процессами основной  деятельности организации;

    2)задолженность  по другим операциям.

    Ее нельзя полностью отождествлять с коммерческим кредитом, поскольку ее существование во многом обусловлено действующими формами расчетов между организациями и неудовлетворенным спросом на денежную массу. К тому же за нее в пределах срока платежа по договору не взимается процент.  
         Дебиторская и кредиторская задолженность непосредственно связана с имуществом предприятия. В правовом смысле понятие имущества включает не только материальные ценности и денежные средства, находящиеся в собственности их обладателя в данный момент времени, но и материальные и денежные средства, находящиеся у других юридических и физических лиц, право собственности, на которые принадлежит данной организации[8].  
Большое значение имеют взаимное признание долговых обязательств, критерии отнесения юридических и физических лиц к дебиторам и кредиторам.  
          Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации предусматривает необходимость сверки расчетов с дебиторами и кредиторами, т.е. признания факта и величины взаимных долговых обязательств каждой стороной. Это является обязательным условием и составной частью аудиторской проверки и оценки достоверности финансовой отчетности организации, предъявления взаимных претензий по возмещению долговых обязательств при рассмотрении споров в суде. Характер признания взаимных обязательств по платежам зависит от особенностей их формирования.  
         Дебиторская и кредиторская задолженность чаще всего возникает при предварительной оплате товаров и услуг, при продаже их в кредит и оплате в рассрочку. Условие предварительной оплаты выставленных счетов при нарушении денежного обращения и нестабильности платежей довольно часто используется в договорах купли-продажи. Предварительной признается полная или частичная оплата товара покупателем до его передачи продавцом в установленный договором срок, причем срок оплаты необязательно должен быть максимально приближен к сроку передачи товаров поставщиком.  
         В отличие от предварительного платежа при отпуске товаров и услуг в кредит платеж является отсроченным. Покупатель обязан оплатить счета за товары или услуги спустя определенное время, продолжительность которого определяется договором. Если же этот срок сторонами не оговорен, оплата должна производиться в разумный срок после заключения договора поставки или купли-продажи. Обычно он равен 30 дням со дня предъявления соответствующего требования.  
        Для признания дебиторской и кредиторской задолженности в учете используются общие критерии признания активов и обязательств. Чтобы актив или обязательство были признаны таковыми, необходимо одновременное соответствие следующим критериям:  
• существует высокая вероятность получения (оттока) экономических выгод, связанных с данным активом (обязательством);  
• стоимость актива или обязательства может быть надежно оценена.  
Степень вероятности поступления (выбытия) экономических выгод оценивается руководством компании самостоятельно.  
Дебиторская и кредиторская задолженность оцениваются одним из следующих методов:  
• исторической стоимости;  
• справедливой стоимости;  
• чистой стоимости реализации;  
• амортизированной стоимости.  
         При первоначальном признании дебиторская и кредиторская задолженности оцениваются по справедливой стоимости (по стоимости сделки), включая затраты по совершению сделки, которые напрямую связаны с приобретением или выпуском финансового актива или финансового обязательства.  
          После первоначального признания дебиторской и кредиторской задолженности оцениваются по амортизируемой стоимости с применением метода эффективной ставки процента. При этом под амортизируемой понимается стоимость финансового актива или обязательства, которая была определена при его первоначальном признании, за вычетом стоимости его погашения, суммы накопленной амортизации, начисленной с разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения.  
         Для кредиторской задолженности расчет амортизированной стоимости проводится аналогичным образом, но зеркально по отношению к финансовому активу.  
         При отражении активов и обязательств необходимо помнить, что первостепенное значение в данном случае имеет принцип консерватизма, согласно которому величина активов не должна быть завышена, а величина обязательств занижена, поэтому в этой статье большое внимание уделено учету дебиторской задолженности.  
        Для соблюдения этого принципа финансовые активы также преимущественно оцениваются по справедливой стоимости, а обязательства – по амортизационной стоимости.  
         Срок, в течение которого дебиторская и кредиторская задолженность отражается в учете и отчетности, включает в себя период времени, с которым гражданское законодательство связывает те или иные правовые последствия. Наступление и истечение срока возникновения, изменения или прекращения гражданских правоотношений, связанных с правами и обязанностями сторон. Сроки бывают нормативные – установленные законом или иным правовым актом и договорные – определенные соглашением сторон. Как разновидность нормативных сроков гражданского права различают сроки, в течение которых нарушенное или оспариваемое право подлежит защите – срок исковой давности. Общий срок исковой давности установлен в три года. Для отдельных видов требований законом могут быть установлены специальные сроки исковой давности.  
          Дебиторская задолженность по истечению срока исковой давности списывается на основании приказа руководителя на уменьшение финансовых результатов организации или резерва по сомнительным долгам. Но эта списанная задолженность не считается аннулированной: ее отражают на забалансовом счете еще в течение 5 лет[2].  
Кредиторская задолженность по истечению срока исковой давности списывается на увеличение финансовых результатов организации.

    Дебиторская задолженность отражается в активе баланса обособленно в зависимости  от предполагаемых сроков ее погашения( в течение 12 месяцев или более чем через 12 месяцев после отчетной даты), кредиторская задолженность фиксируется в пассиве баланса. 
 
 

3. Принципы учета  дебиторской и  кредиторской

    задолженности.

3.1 Учет расчетов  с покупателями  и заказчиками.

    Операции  по учету расчетов за отгруженную продукцию(товары), выполненные работы или оказанные услуги отражаются на синтетическом счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Счет 62 является преимущественно активным. По дебету счета 62 при отгрузке продукции покупателям отражается возникающая дебиторская задолженность по цене продажи продукции, а по кредиту – ее погашение. Счет 62 может быть пассивным только в случае, если был получен аванс от покупателя (заказчика) в качестве предварительной оплаты по договору. Для обобщения данной информации следует открыть субсчет «Авансы полученные» к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

    На  суммы оплаты продукции или услуг  покупателю выставляются расчетные документы. В бухгалтерском учете делается запись:

    Д-т62 К-т 90 «Продажи»

    При погашении покупателями своей задолженности  она списывается с кредита  счета 62 в дебет счетов денежных средств( 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет» и др.)

    В случае поступления сумм аванса и  предоплаты покупатели и заказчики выступают как кредиторы организации. На суммы авансов начисляется кредиторская задолженность и погашается по факту продажи ценностей при предъявлении расчетных документов.

    Д-т 51 К-т 62 принята к учету кредиторская задолженность;

    Д-т 62 К-т90  погашение задолженности

    При продаже имущества, первоначально  не предназначенного для перепродажи (за исключением основных средств), его стоимость по ценам продажи списывают в дебет счета 62 с кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы», а в случае продажи основных средств - стоимость имущества списывают с кредита счета 99 «Прибыли и убытки». Аналитический учет по счету 62 ведется по каждому счету, предъявленному покупателю или заказчику, а при расчетах в порядке плановых платежей - по каждому покупателю или заказчику. Построение аналитического учета должно обеспечить получение данных по покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; по неоплаченным в срок расчетным документам; авансам полученным[1,c.112].

    3.2 Учет расчетов  с поставщиками и подрядчиками.

    К поставщикам и подрядчикам относятся  организации, поставляющие различные  товарно-материальные ценности (готовую  продукцию, товары, сырье), оказывающие  услуги ( посреднические, арендные, коммунальные) и выполняющие разные работы (строительные, ремонтные и др.).

    Операции  по учету расчетов за поставленную продукцию, выполненные работы, оказанные  услуги отражаются на синтетическом  счете 60 «Расчеты с поставщиками и  подрядчиками» Счет 60 является преимущественно  пассивным. По кредиту данного счета отражается возникающая кредиторская задолженность, а по дебету- ее погашение. Счет 60 может быть активным только в случае, если была произведена авансовая оплата поставщику (подрядчику), при этом целесообразно открыть к данному счету субсчет «Авансы выданные».

    Кредиторская  задолженность перед поставщиками и подрядчиками начисляется по факту:

• акцепта расчетных документов по принятым ценностям, работам, услугам;
• приемки ценностей, поступивших от поставщиков без расчетных документов( неотфактуренные поставки);
• Выявления излишка при приемке товарно-материальных ценностей.

Форму расчетов за поставленную продукцию  или оказанные услуги организация выбирает самостоятельно.

В бухгалтерском  учете делается запись:

По кредиту  счет 60, а по дебету счета-

-по  учету ценностей (08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 41 «Товары»)

-по  учету затрат( 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы», 97 «Расходы будущих периодов» и др.)

Дебиторская задолженность за поставщиками по претензиям записывается проводкой Д-т76-2 К-т 60.

    Также следует иметь в виду, что в  расчетных документах поставщики отдельной  строкой выделяют сумму НДС. У  покупателя на сумму НДС делается проводка Д-т 19 К-т 60.

      Погашение задолженности перед  поставщиками отражается по дебету  счета 60 и кредиту счетов учета  денежных средств( счета 51,51,55,66,67).

При этом порядок записи при погашении  задолженности зависит от применяемых форм расчетов.

    Организация- покупатель в обеспечение задолженности  за полученные товарно-материальные ценности( услуги) может выдать поставщику вексель  с согласованным сроком платежа. Сумма номинала выданного векселя, как правило, превышает покупную стоимость товаров. Разница составляет доход векселедержателя за предоставленный покупателю коммерческий кредит. В данном случае юридически оформляется отсрочка платежа и уменьшается риск несвоевременного погашения кредита. Суммы задолженности, обеспеченные векселем, не списываются со счета 60, а учитываются в аналитическом учете[1,c.106,107]. 
 
 
 

  3.3 Учет и создание  резервов по сомнительным  долгам.

    В настоящее время нередки случаи неисполнения должниками своих обязательств. За нарушение условий договоров  применяются следующие меры гражданско-правовой ответственности: штрафы, пени, неустойки, проценты. Суммы санкций, признанных должником или по которым получены решения суда об их взыскании, коммерческие организации включают  в состав внереализационных доходов. При этом производится запись:

  Д-т  сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям»,

  К-т  сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»

  (на  сумму начисленного штрафа (пени, неустойки)).

    Суммы штрафов, пеней, неустоек до их получения отражаются в бухгалтерском балансе в составе дебиторской задолженности. Дебиторская задолженность, не погашенная своевременно и не обеспеченная соответствующими гарантиями, признается сомнительной.

    Безнадежными  долгами  (долгами, нереальными к  взысканию) признаются долги перед организацией:

  1) по которым истек установленный  срок исковой давности;

  2)  по которым в соответствии  с гражданским законодательством  обязательство прекращено вследствие невозможности его  исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

    Задолженность, по которой истек срок исковой  давности,  и другие долги, нереальные для взыскания, подлежат списанию. Для проведения списания организации необходимо провести инвентаризацию дебиторской задолженности. Далее на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителей организации каждое отдельное обязательство, нереальное к взысканию, погашается за счет резервов сомнительных долгов. Если резерв не создавался, суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, и другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации (п. 14.3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99).

  Создавая  резерв сомнительных долгов, организация  заранее уменьшает свою прибыль (происходит отсрочка уплаты налога на прибыль). Суммы отчислений в резерв включаются в состав операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99)[7] на последний день отчетного периода.

  При создании и использовании резерва  по сомнительным долгам необходимо учитывать следующие условия:

1. создание резерва должно быть оговорено в учетной политике организации;
2. резерв сомнительных долгов создается только по расчетам за реализованную продукцию, товары, работы и услуги;
3. сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного периода инвентаризации дебиторской задолженности;
4. общая сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.[4];
5. сумма резерва исчисляется отдельно по каждому сомнительному долгу;
6. сумма резерва исчисляется в зависимости от сроков возникновения задолженности (см. табл.1).

Создание  резерва на сумму просроченной задолженности  отражается записью: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»,

            К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам»

Резерв  по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. Списанная задолженность не аннулируется. Ее сумма отражается на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет с момента списания. 

Срок  возникновения сомнительной задолженности	Сумма создаваемого резерва
Свыше  90 дней	Полная  сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности
От 45 до 90 дней (включительно)	50% от  суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности
До 45 дней	Резерв  не создается

Таблица 1. 

    Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в текущем отчетном периоде, может быть перенесена на следующий отчетный период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного периода. Если резерв не создавался, суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, и другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации (п. 14.3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99)[7].