Бухгалтерский учет продаж, отражение доходов и расходов по обычным видам деятельности в бухгалтерской отчетности

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» Кредит счета 43 «Готовая продукция» (40 «Выпуск продукции (работ, услуг)») - на сумму фактической себестоимости  реализованной готовой продукции;

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» Кредит счета 44 «Расходы на продажу» - списана стоимость коммерческих и иных аналогичных расходов, связанных с продвижением товара или продукции на рынок;

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» Кредит счета 45 «Товары отгруженные» - на сумму учетной стоимости (фактической себестоимости) товаров отгруженных ― в том случае, когда организация имеет право списывать стоимость отгруженных товаров не на счета учета дебиторской задолженности, а на счет 45 (без начисления НДС независимо от выбранного метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг));

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и  заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» - на сумму отпускной  цены реализованной продкукции работ или услуг (независимо от выбранного метода определения выручки от реализации);

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «НДС»  Кредит счета 68 «Расчеты по налогам  и сборам» - на сумму НДС по стоимости  реализованной продукции (работ, услуг) при использовании метода начислений (определения выручки от реализации по моменту отгрузки); или

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «НДС»  Кредит счета 76 «Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами» - на сумму  НДС при использовании кассового  метода (определение выручки по моменту оплаты);

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Акцизы» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам  и сборам» - на сумму акцизов (при  реализации подакцизных товаров);

дебет счетов учета денежных средств (50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет») Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - на сумму денежных средств, поступивших в оплату реализованной продукции, работ или услуг;

Дебет счета 76 «Расчеты с различными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» - на сумму НДС по стоимости реализованной продукции (работ, услуг) ― проводка оформляется при поступлении денежных средств только в том случае, когда используется кассовый метод определения выручки от реализации;

Дебет счета 52 «Валютный счет» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» - на сумму курсовых разниц в том случае, когда расчеты производятся в валюте. Следует оговориться, что в данном случае окончательной ясности с кредитуемым счетом пока нет - в общем случае курсовые разницы должны относиться на счет учета прибылей и убытков (в составе внереализационных расходов), однако характеристикой счета 99 «Прибыли и убытки» по Плану счетов такая проводка не предусмотрена, а по экономическому содержанию курсовые разницы относятся к реализации, то есть должны увеличить кредитовые обороты по счету учета продаж;

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и  заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» - на сумму образовавшихся суммовых разниц (кредитового сальдо по счету 62 после поступления выручки). В данном случае сомнений в правомерности проводки нет, так как она полностью соответствует позиции, изложенной в Положении по бухгалтерскому учету (далее ПБУ) 9/99. Суммовые разницы отличаются от курсовых тем, что они возникают при расчетах рублями за продукцию, работы или услуги, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в то время как курсовые разницы возникают только при валютных операциях. Разумеется, в случае, когда стоимость отгруженной продукции оценивается по курсу иностранной валюты, существовавший на этот день, а размер поступивших денежных средств соответствует оценке этой продукции на день списания средств с расчетного счета плательщика, образование кредитового сальдо по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» неизбежно. В принципе, может иметь место ситуация, когда образуется дебетовое сальдо (если между моментом отгрузки и моментом оплаты курс иностранной валюты по отношению к рублю понизился). В этом случае делается обратная проводка.

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - то есть сальдо по субсчету «Выручка» уменьшается ;

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Прибыль ил убыток» от продаж Кредит счета 99 ― на сумму прибыли от реализации продукции, работ или услуг; или

Дебет счета 99 Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Прибыль или убыток от продаж» - на сумму убытка от реализации продукции, работ или услуг.

Одна  из двух последних проводок делается в конце отчетного месяца. При  этом, сальдо по другим субсчетам 90 «Продажи» не списывается на этих субсчетах до конца отчетного года. Тем не менее общее сальдо по всем субсчетам к счету 90 «Продажи» в конце отчетного месяца должно равняться нулю.

Схематично  порядок отражения в учете  продаж продукции (работ, услуг) и формирования финансового результата по обычным видам деятельности можно представить в следующем виде:

Списание  себестоимости продукции (работ, услуг) - 90-1 ― 43,40,20,23

Начисление  НДС - 90-2 ― 68

Отражение задолженности покупателя - 62,76 ― 90-3

Закрытие  остатков по субсчетам в конце отчетного периода - 90-9 ― 99.

1.2 Доходы  от обычных видов деятельности  организации

Доходами  от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции  и товаров, поступления, связанные  с выполнением работ, оказанием  услуг (далее - выручка). В составе доходов от обычных видов деятельности учитывается выручка от реализации продукции (работ, услуг) по основной деятельности, включая сдачу имущества в аренду, предоставление за плату прав, участие в уставных капиталах других организаций.

Конкретный  вид деятельности можно назвать  предметом деятельности организации  в том случае, если его осуществление  предусмотрено уставом организации (уставный вид деятельности).

Поэтому организация имеет право самостоятельно определить свой порог существенности, то есть тот процент, при котором доходы становятся существенными (а вид деятельности — обычным), и указать его в учетной политике словами: «Предметом деятельности организации для целей выделения доходов от обычных видов деятельности является деятельность, доходы от которой составляют не менее ... % от общей величины доходов организации».

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 9/99 выручка принимается  к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества  и (или) величине дебиторской задолженности (поскольку в соответствии с пунктом 3 ПБУ 9/99 авансы, поступившие на предприятие в счет оплаты продукции (товаров, работ, услуг), не могут рассматриваться как доходы, то можно утверждать, что речь в данном случае идет о поступлении денежных средств в оплату за уже отгруженную продукцию). То есть в зависимости от полноты поступления денежных средств и иного имущества в оплату продукции (работ, услуг) возможно возникновение трех ситуаций:

Ситуация 1. Величина поступления полностью покрывает дебиторскую задолженность, что свидетельствует о равенстве дебетового и кредитового оборота по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (то есть сумма проводок Дебет счета 51 "Расчетные счета" (50 "Касса", 52 "Валютные счета", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" равна сумме проводки Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи"). В этом случае выручка будет определяться суммой денежных средств стоимостью иного имущества, поступивших в оплату продукции, которая в данной ситуации равна кредитовому обороту по счету 90 "Продажи", то есть объему отгруженной продукции.

Ситуация 2. Величина поступления покрывает лишь часть выручки (то есть сумма проводки Дебет счета 51"Расчетные счета" и др. Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" меньше, чем сумма проводки Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи"). В этом случае в соответствии с пунктом 6 ПБУ 9/99 выручка,принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, непокрытой поступлением). То есть величина выручки представляет собой сумму дебетового оборота по счету 51"Расчетные счета" и др. в части, приходящейся на оплату продукции (работ, услуг), и разницы между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", что, так же как и в первой ситуации, фактически представляется собой кредитовый оборот по счету 90 "Продажи".

Ситуация 3. Поступления в счет оплаты продукции (работ, услуг) отсутствуют, то есть имеет  место продажа продукции и  товаров, выполнение работ, оказание услуг  на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты. В этом случае в соответствии с пунктом 6.2 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности, то есть на основании проводки Дебет счета 62 Кредит счета 90.

Таким образом, величина полученной предприятием (организацией) выручки определяется кредитовым оборотом по счету 90 "Продажи" вне зависимости от того, оплачена ли продукция (работы, услуги) в полном объеме, частично или не оплачена вовсе вследствие предоставления покупателю коммерческого кредита.

При определении  величины выручки следует обратить внимание на то, что в соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99 выручкой может  быть признана не всякая дебиторская  задолженность. В бухгалтерском  учете организации признается дебиторская задолженность, а не выручка, если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из следующих условий признания выручки:

а) организация  имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма  выручки может быть определена;

в) имеется  уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право  собственности (владения, пользования  и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана) (статья 39 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее НК РФ));

д) расходы, которые произведены или будут  произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

В отношении  пункта "г" следует отметить, что  изложенное в нем условие признания  выручки от реализации основано на приложениях НК РФ. В соответствии со статьей 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу.

В общем  случае для признания выручки  требуется одновременное исполнение всех вышеперечисленных условий. Исключение составляет лишь выручка от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, для признания которой необходимо одновременное соблюдение условий, определенных в подпунктах "а", "б" и "в".

В соответствии с пунктом 13 ПБУ 9/99 выручка от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции  с длительным циклом изготовления может признаваться в бухгалтерском учете одним из двух возможных способов:

1. по мере готовности работы, услуги, продукции;
2. по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Для отражения  в бухгалтерском учете операций, связанных с законченными в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение, Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) предусмотрен счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

В соответствии с Планом счетов на стоимость оплаченных заказчиком законченных предприятием этапов работ, принятых в установленном порядке, оформляется проводка Дебет счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" Кредит счета 90 "Продажи". Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов отражаются в учете как полученные авансы:

Дебет счета 51 Кредит счета 62, субсчет "Расчеты  по авансам полученным" - на сумму  оплаты.