Бухгалтерский учет импортных и экспортных операций

• на подготовку товара к отгрузке;
• транспортно-экспедиторские расходы;
• на хранение товара в пути;
• на страхование товара;
• на оплату таможенных сборов.

      Пример 7. Организация заключила внешнеторговый контракт на условиях CFR по «Инкотермс-2000» (морской порт в Финляндии). Условиями поставки определено, что риск случайной гибели товаров переходит к покупателю в момент перехода товаров через поручни судна в порту отгрузки.

      Контрактная стоимость товара составляет 30 000 евро. Таможенная стоимость, применяемая для расчета таможенных платежей, – 32 000 евро. Себестоимость реализуемых товаров составила согласно данным бухгалтерского учета 800 000 руб., в том числе сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров, – 144 000 руб. Расходы по доставке товаров до склада составили 13 800 руб. без учета суммы НДС.

      Расходы экспортера по оплате услуг транспортной организации – морского перевозчика, осуществившего доставку товаров от российского продавца иностранному покупателю, – 63 000 руб. Чтобы упростить пример, предположим, что курс евро не менялся и составил 34,50 руб. за 1 евро. Термин CFR «Стоимость и фрахт» означает, что продавец выполнил поставку, когда товар перешел через поручни судна в порту отгрузки.

      Продавец  обязан оплатить расходы и фрахт, необходимые для доставки товара в названный порт назначения, однако риск потери или повреждения товара, а также любые дополнительные расходы, возникающие после отгрузки товара, переходят с продавца на покупателя.

      По  условиям термина CFR на продавца возлагается  обязанность по таможенной очистке товара для экспорта.

8.7. НДС при экспорте товаров

      В соответствии со ст. 143 Налогового кодекса  Российской Федерации перемещение товаров (работ, услуг) через таможенную границу Российской Федерации является объектом обложения НДС. Реализация товаров (работ, услуг) на экспорт, а также работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией экспортируемых товаров, облагаются налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке (п. 1 ст. 164 НК РФ).

      «Входной» НДС по товарам (и по сопутствующим  услугам, например, транспортировке или хранению) может быть принят к вычету (п. 2 ст. 172 НК РФ). Для подтверждения нулевой ставки и возмещения «входного» НДС необходимо представить документы по факту экспорта товаров. Срок для подтверждения установлен в 180 календарных дней со дня помещения товара под таможенный режим экспорта. Перечень необходимых для этого документов приведен в ст. 165 НК РФ. В общем случае в пакет включаются:

• контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ);
• выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке (пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ);
• таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (пограничный таможенный орган) (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ);
• копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

      Если  товар реализуется на экспорт через комиссионера, поверенного или агента, в налоговые органы представляются также следующие документы:

• договор комиссии (поручения, агентский);
• контракт комиссионера с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории РФ;
• выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товара иностранному лицу на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке;
• таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа;
• копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

      В ином случае экспорт подтвердить  не удастся и придется уплатить НДС со всей реализованной партии товара.

      При продаже товаров за рубеж счет-фактура  составляется в общеустановленном  порядке. В нем указывают ставку НДС – 0%. Счет-фактуру следует выставить не позднее пяти календарных дней с даты отгрузки товаров и зарегистрировать в журнале учета выставленных счетов-фактур. Счет-фактура может быть выставлен в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ).

      Счета-фактуры, полученные от поставщиков, регистрируются в журнале учета полученных счетов-фактур в момент их получения. Дальнейший учет как выставленных покупателю, так и полученных от поставщиков счетов-фактур, а, следовательно, и НДС зависит от того, успеет ли налогоплательщик собрать все необходимые документы в установленный законодательством срок. Если документы собраны вовремя, то:

• выставленный покупателю счет-фактуру следует зарегистрировать в книге продаж в том налоговом периоде, на который приходится день сбора подтверждающих экспорт документов;
• полученные от поставщиков счета-фактуры регистрируются в книге покупок в последний день месяца того налогового периода, в котором будет собран полный пакет документов.

      Пример 8. Организация приобрела 11.02.2008 партию оборудования для продажи на экспорт. Стоимость оборудования – 1 180 000 руб., в том числе НДС – 180 000 руб. Оборудование было реализовано иностранному покупателю 19.02.2008 за 60 000 долл. Курс ЦБ РФ на дату отгрузки составил 25 руб./долл. Документы для подтверждения экспорта собраны в июне 2008 г. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

      Если  налогоплательщик не успевает собрать  все необходимые документы в  установленный законодательством срок, то:

• ранее выставленный счет-фактура не может быть зарегистрирован в книге продаж, поэтому на 181-й календарный день после отгрузки выставляется новый счет-фактура, с учетом ставки НДС, в зависимости от вида товара, 10 или 18%;
• данный счет-фактура регистрируется в журнале учета выставленных счетов-фактур и в книге продаж на дату фактической отгрузки;
• полученные от поставщиков счета-фактуры регистрируются в книге покупок на дату отгрузки товара.

      Счет-фактуру  в данной ситуации можно выставлять в рублях, так как сумма НДС  рассчитывается на день отгрузки товара (абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ).

      Налогоплательщику придется уплатить в бюджет не только начисленный НДС, но и пени. Порядок  отражения НДС в бухгалтерском  учете в данной ситуации предложен  Минфином в Письме от 27.05.2003 № 16-00-14/177. 

      Пример 9. Используем данные примера 8 с условием, что факт экспорта в положенный срок не подтвержден. В данной ситуации в бухгалтерском учете февральские записи остаются прежними, а по истечении 180 дней необходимо будет сделать следующие записи:

      Первоначальный  счет-фактуру с «нулевой» ставкой  НДС аннулировать не нужно. Если в  дальнейшем документы будут собраны  и факт экспорта подтвержден, то экспортер  может использовать его для регистрации  в книге продаж. Счет-фактура с  реализацией, облагаемой по ставке 10 или 18%, регистрируется в этом случае в книге покупок.

      Подать  документы на подтверждение экспорта возможно до истечения трех лет после налогового периода, в котором был уплачен НДС.

      После принятия налоговой инспекцией решения  о подтверждении права на применение «нулевой» ставки НДС и возмещении налога перечисленный налог может быть зачтен в счет недоимки, пени, штрафов и (или) текущих платежей (п. 4 ст. 176 НК РФ) или перечислен на расчетный счет организации органом Федерального казначейства.

      НДС на суммы предварительной оплаты, полученные в счет предстоящего экспорта товаров, начислять не надо (п. 9 ст. 154 НК РФ).

      Согласно  п. 3 ст. 153 НК РФ выручка от реализации товаров, вывезенных в режиме экспорта, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров. Данное положение имеет отношение только к НДС и касается операций, предусмотренных пп. 1-3 и 8-9 п. 1 ст. 164. Общее правило определения налоговой базы, отраженное в первом предложении п. 3 ст. 153, предписывает осуществление пересчета на дату определения налоговой базы.

      В случае если налогоплательщик не подтвердил право на применение ставки 0%, для  определения налоговой базы следует  поступить следующим образом:

• если имеется предоплата, ее следует пересчитать по курсу на дату оплаты;
• при отсутствии предоплаты пересчет производится на дату отгрузки.

      Статьей 149 НК РФ установлен перечень товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС на территории Российской Федерации. Единственное, что требуется от налогоплательщика в этом случае – отразить соответствующие операции в декларации по НДС.

      Согласно  пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, уплаченные при покупке товаров (работ, услуг), используемых для осуществления необлагаемых операций, учитываются в их стоимости. В связи с этим, например, суммы НДС, уплаченные организацией в отношении услуг по таможенному оформлению, складских и подобных услуг, используемых при осуществлении операций по реализации на экспорт товаров (работ, услуг), освобожденных от обложения НДС, учитываются в их стоимости (Письмо Минфина России от 08.02.2005 № 03-04-08/18).