Бухгалтерский учет импортных и экспортных операций

      Плата за открытие валютного счета включается в состав прочих расходов:

      Дебет 91, субсчет «Прочие  расходы» - Кредит 51 (52) - оплачены услуги банка по открытию валютного счета.

      За  услуги банка по обслуживанию счета  приходится платить комиссию. Сумма  комиссии устанавливается по взаимному соглашению между банком и клиентом в договоре на расчетно-кассовое обслуживание. Оплата может производиться как в рублях, так и в валюте.

      Расходы, связанные с оплатой услуг  банка, отражаются проводками:

      Дебет 60 (76) Кредит 51 (52) –  списана комиссия на основании выписки  банка;

      Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» – Кредит 60 (76) - учтена сумма комиссии в составе прочих расходов.

      В налоговом учете расходы фирмы  на оплату услуг банка учитываются  как прочие расходы, если они связаны  с производством и (или) реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), а в остальных случаях как внереализационные расходы (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом совершение таких расходов должно быть экономически оправдано.

      Встречаются ситуации, когда банк иностранной  фирмы может перечислить выручку  на валютный счет российского экспортера, предварительно удержав из нее сумму комиссии. В этом случае сумма поступившей выручки будет отличаться от суммы, отраженной в контракте. Если в договоре с иностранным контрагентом предусмотрен такой порядок расчетов, то сумма удержанной комиссии будет являться обоснованным расходом. При этом сумма выручки отражается в полном размере в соответствии с договором.

      В описываемой ситуации комиссия банка  отражается проводками:

      Дебет 91, субсчет «Прочие  расходы» – Кредит 60 (76) - учтена сумма комиссии в составе прочих расходов.

      Дебет 60 (76) – Кредит 62 - отражено погашение задолженности.

      Эта запись производится на основании телеграфного или телексного сообщения либо сообщения  о переводе средств по Системе  сообщества для всемирных межбанковских  финансовых телекоммуникаций (SWIFT), в котором указана сумма удержанной комиссии.

 

3. Курсовые разницы

      Порядок расчета и отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете  определен в ПБУ 3/2006 «Учет активов  и обязательств, стоимость которых  выражена в иностранной валюте», утвержденном Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.

      Согласно  ПБУ 3/2006 курсовая разница – это  разница между рублевой оценкой  актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

      Стоимость активов и обязательств (в том  числе средств в расчетах), выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции, а также на отчетную дату (п. п. 4, 5, 6, 7 ПБУ 3/2006).

      Исключение  согласно п. 9 ПБУ 3/2006 составляют активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток. Они признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату). Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

      Курсовая  разница отражается в бухгалтерском  учете и бухгалтерской отчетности в отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность. Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме расчетов с учредителями).

      Пересчет  на отчетную дату производится по следующим  видам активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте:

• денежные знаки в кассе организации;
• средства на банковских счетах (банковских вкладах);
• денежные и платежные документы, краткосрочные ценные бумаги;
• средства в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами.

      Стоимость вложений во внеоборотные активы (ОС, нематериальные активы и др.), МПЗ и других активов, не перечисленных выше, принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции, в результате которой эти активы были приняты к бухгалтерскому учету (на счета 01, 04, 10 и пр.), и впоследствии пересчету не подлежит.

      В бухгалтерском учете курсовая разница отражается:

      1) положительная –  по кредиту счета  91, субсчет «Прочие  доходы»;

      2) отрицательная –  по дебету счета  91, субсчет «Прочие  расходы».

      В налоговом учете понятие «курсовая  разница» упоминается в составе  внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ) и внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ).

      Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

      Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

      Во  внереализационных расходах поименованы:

• расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ);
• расходы в виде отрицательной (положительной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) валюты от официального курса ЦБ на дату перехода права собственности на иностранную валюту (пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ).

      Аналогично  к внереализационным доходам  отнесены:

• доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ на дату перехода права собственности на валюту (п. 2 ст. 250 НК РФ);
• доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки валютных ценностей, проводимой в связи с изменением официального курса ЦБ (п. 11 ст. 250 НК РФ).

      Таким образом, в налоговом учете учитываются  два вида внереализационных доходов и расходов:

      1) отклонения, образующиеся вследствие  различий курсов ЦБ и банка  на дату покупки-продажи валюты;

      2) отклонения, образующиеся вследствие  разницы курсов ЦБ на разные даты совершения операций.

      Таким образом, расходы в виде положительных  и отрицательных курсовых разниц по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в  иностранной валюте, признаются на дату перехода права собственности на иностранную валюту при совершении операций с иностранной валютой, а также последнее число текущего месяца (пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

      Порядок отражения курсовых разниц в учете  будет рассмотрен далее на примерах, относящихся к конкретным операциям.

 

4. Кассовые операции с валютой

      Использовать  в своей работе наличные деньги в  иностранной валюте организации-резиденты  могут только в оговоренных Законом  № 173-ФЗ случаях.

      Так, экспортеры не имеют права получать в оплату своих товаров наличную иностранную валюту. Поэтому, оприходовав валютную выручку в кассу, фирма нарушит валютное законодательство.

      Получать  наличную иностранную валюту организации  могут, например, для оплаты командировочных  расходов работников, если те отправляются за рубеж. Это касается и случая, когда работнику не хватило денег и работодатель возмещает ему расходы после командировки.

      Кроме того, Федеральный закон от 18.07.2005 № 90-ФЗ разрешил покупать иностранную валюту, если за границу отправляется сотрудник, работа которого носит разъездной характер или выполняется в пути. По трудовому законодательству такие случаи командировками не являются.

      Когда кассир получает в банке наличную валюту, он должен:

• оформить приходный кассовый ордер по форме № КО-1 и зарегистрировать его в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма № КО-3);
• отразить операцию в кассовой книге (форма № КО-4).

      Кассовая  книга ведется по специальной  форме, которая утверждена Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88.

      В кассовой книге нужно указывать сумму не только в валюте, но и в рублях. Чтобы пересчитать валюту в рубли, нужно взять курс Банка России на день совершения операции. При подведении итогов за день суммы указывают отдельно по каждой валюте, а также общий итог в переводных рублях (то есть сумму всех валют, пересчитанных по курсу Банка России в рубли).

      Если  курс иностранной валюты меняется, в учете возникает курсовая разница  по валютной кассе. Ее нужно показать отдельной строкой и записать в приход или расход. Кроме того, к кассовым документам подшивается справка по расчету курсовой разницы.

 

5. Наличные расчеты с сотрудниками-иностранцами

      Для целей валютного контроля установлены  особые понятия резидентов и нерезидентов. Они отличаются, например, от понятия налоговых резидентов, используемого для целей исчисления НДФЛ. Даже если сотрудник организации - иностранец находится на территории Российской Федерации длительный период и приобретает статус налогового резидента, с точки зрения валютного законодательства он продолжает оставаться нерезидентом.

      Исключение  составляют лишь иностранцы, проживающие  в России по виду на жительство, они в соответствии с нормами Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле» являются резидентами.

      Однозначного  ответа на вопрос, могут ли российские организации выплачивать заработную плату иностранным работникам-нерезидентам наличными из кассы, а не путем перечисления ее на их банковские счета, в настоящее время нет.

      Для целей валютного законодательства российские организации признаются резидентами (пп. «в» п. 6 ч. 1 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон)). Нерезидентами же признаются, в частности (пп. «а», «б» п. 6, пп. «а» п. 7 ч. 1 ст. 1 Закона):

• иностранные граждане, временно проживающие или временно пребывающие в РФ;
• граждане РФ, признаваемые постоянно проживающими в иностранном государстве в соответствии с законодательством этого государства.

      Расчеты в рублях между резидентами и  нерезидентами являются валютными операциями (пп. «б» п. 9 ч. 1 ст. 1 Закона). По общему правилу расчеты при осуществлении валютных операций производятся резидентами через счета в уполномоченных банках. Перечень валютных операций, при осуществлении которых возможны расчеты наличными, – закрытый, и операции по выплате резидентами заработной платы нерезидентам в него не включены (ч. 2 ст. 14 Закона).

      На  основании этих положений Закона территориальные органы Росфиннадзора  считают, что выплата резидентами нерезидентам зарплаты наличными является операцией, запрещенной валютным законодательством. При выявлении таких случаев организации-работодатели привлекаются к административной ответственности за нарушение валютного законодательства РФ (ч. 1 ст. 15.25, ст. 23.60 Кодекса РФ об административных правонарушениях, п. 5.1.2 Положения о Федеральной службе финансово-бюджетного надзора, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 15.06.2004 № 278). С правомерностью этой позиции соглашаются и некоторые суды (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.08.2007 № А10-1160/07-Ф02-5255/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2007 № Ф04-2592/2007(33774-А03-23)).