Бухгалтерский учет финансовых вложений

При хранении бланков (сертификатов) ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации-владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение. Начисление расходов по оплате услуг депозитариев отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счетов учета расчетов, а при перечислении депозитарию указанных сумм – по дебету счетов учета расчетов и кредиту счетов учета денежных средств.

В целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности предприятия и организации обязаны поводить инвентаризацию имущества и финансовых обязательств. Порядок проведения инвентаризации установлен в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.95 г. № 49.

Основными целями инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств.

Инвентаризации подлежит все имущество (все виды имущества, принадлежащие предприятию, независимо от его местонахождения; имущество, не принадлежащее предприятию, но числящееся в бухгалтерском учете; имущество, не учтенное по какой-либо причине) и все виды финансовых обязательств.

При инвентаризации финансовых вложений проверяются фактические затраты в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

При проверке фактического наличия ценных бумаг устанавливается:

- правильность оформления ценных бумаг;

- реальность стоимости учтенных на балансе ценных бумаг;

- сохранность ценных бумаг (путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета);

- своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам.

При хранении ценных бумаг в организации их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе. Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков гашения и общей суммы. Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными описей (реестров, книг), хранящихся в бухгалтерии организации. Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк-депозитарий, т.е. специализированное хранилище ценных бумаг, и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.

Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, а также займы, предоставленные другим организациям, при инвентаризации должны быть подтверждены документами.

Выявленные при инвентаризации неучтенные ценные бумаги приходуются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» с кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы». Недостачи и потери от порчи ценных бумаг списывают со счета 58 в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Некомпенсируемые потери ценных бумаг, связанные со стихийными бедствиями, пожарами и т. п., списывают с кредита счета 58 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

2.3 Обесценение финансовых вложений

Под обесценением финансовых вложений понимают устойчивое существенное снижение их стоимости.  Разница между учетной стоимостью финансовых вложений и суммой снижения их стоимости называется расчетной стоимостью финансовых вложений. Данный показатель исчисляют по тем финансовым вложениям, по которым не определяют текущую рыночную стоимость.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется наличием следующих условий:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно превышает их расчетную стоимость;

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно уменьшалась;

- на отчетную дату отсутствуют признаки существенного повышения расчетной стоимости.

Обесценение финансовых вложений происходит при появлении у организаций-эмитентов ценных бумаг признаков банкротства, совершение на рынке ценных бумаг сделок с ценными бумагами по цене, которая существенно ниже их стоимости, отсутствии или существенном снижении поступлений о финансовых вложений и др. При возникновении указанных или подобных ситуаций организация обязана осуществлять проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Если проверкой будет подтверждено устойчивое снижение стоимости финансовых вложений, то на разницу между их учетной и расчетной стоимостью организация образует резерв под обесценение финансовых вложений. Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения; она может производиться на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Пример 4    ООО «Инвест» имеет на балансе 50 акций ОАО «Эмиссия», не обращающихся на рынке ценных бумаг, на общую сумму 50 000 руб. Согласно учетной политике ООО «Инвест» проверка ценных бумаг на обесценение проводится ежеквартально. За 2005 г. ОАО «Эмиссия» не смогло выплатить дивиденды, а в мае 2006 г. стало известно о начале процедуры банкротства в отношении его, часть активов была арестована. При очередной проверке в июне 2005 г. было признано устойчивое снижение стоимости указанных ценных бумаг. Поэтому ООО «Инвест» приняло решение создать резерв под обесценение финансовых вложений. Расчетная стоимость этих акций в соответствии с применяемой в организации методикой составила 30 000 руб. Общество не применяет ПБУ 18/02.

В бухгалтерском учете ООО «Инвест» 30 июня 2006 г. сделана запись:Д-т 91-2, К-т 59 – 20 000 руб. (50 000 руб. - 30 000 руб.) – сформирован резерв под обесценение акций.

В сентябре 2006 г. ООО «Инвест» получило информацию об улучшении финансового состояния ОАО «Эмиссия». Причем расчетная стоимость акций возросла до 40 000 руб. В бухгалтерском учете общества произведена корректировка суммы образованного резерва с уменьшением на 10 000 руб. (40 000 руб. - 30 000 руб.). 30 сентября делается запись:Д-т 59, К-т 91-1 – 10 000 руб. – уменьшен резерв под обесценение акций ОАО «Эмиссия».

Если до конца года, следующего за годом создания резерва под обесценение финансовых вложений, этот резерв какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец года к финансовым результатам организации соответствующего года (дебетуют счет 59 и кредитуют счет 91).

2.4  Раскрытие информации о финансовых вложениях в

бухгалтерской отчетности

Сведения о долгосрочных и краткосрочных финансовых вложениях на начало и конец отчетного года по основным их видам (паи и акции других организаций, облигаций и другие долговые обязательства, предоставленные займы, прочие финансовые вложение) приводятся в разделе 5 «Финансовые вложения Приложения к бухгалтерскому балансу» (ф. № 5).

Кроме того, в отчете о движении денежных средств (ф. № 4) содержатся данные о поступлении денежных средств по дивидендам и процентам по финансовым вложениям и расходе денежных средств на финансовые вложения и на выплату дивидендов и процентов по ценным бумагам.

В соответствии с ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности финансовые вложения отражаются с разделением на краткосрочные и долгосрочные.

Кроме того, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация:

- о способах оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам) и о последствиях изменения способов оценки;

- о стоимости финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и о финансовых вложениях, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

- о разнице между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой соответствующих финансовых вложений;

- по долговым ценным бумагам – о разнице между их стоимостью в течение их срока обращения;

- о стоимости и видах ценных бумаг и иных финансовых вложениях, обремененных залогом и переданных другим организациям и лицам;

- по долговым ценным бумагам и предоставленным займам – данные об их оценке по дисконтированной стоимости, величине данной стоимости, способах дисконтирования;

- о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году и признанного операционным доходом отчетного периода, сумм, использованных в отчетном году.

3 РАЗВИТИЕ И СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

3.1  Нововведения и проблемы Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений»

Финансовые вложения – это особый вид финансовых операций, которые требуют от руководителей и бухгалтеров тщательно отслеживать все изменения в законодательной и нормативной базе. Бухгалтерский учет финансовых вложений с 1 января 2003 г регламентируется ПБУ 19/02 (утв. приказом Минфина России от 10.12.02 № 126н).   Остановимся на нововведениях ПБУ 19/02 и проблемах, которые могут возникнуть при практическом применении данного Положения, рассмотренных директором по бухгалтерскому консалтингу А. А. Рабиновичем.

Впервые в ПБУ сформулирована совокупность условий, единовременное выполнение которых необходимо для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений (п.2 ПБУ 19/02). Выполнение первого условия - наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование у организации права на эмиссионные ценные бумаги и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права - вызывает определенные сложности. Дело в том, что здесь мы имеем дело с двумя разными правами: а) право владения ценными бумагами на основе права собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, поскольку именно об этом вещном праве идет речь, когда говорится о праве «на» ценные бумаги; б) вытекающее из него право на получение дохода в виде денежных средств или других активов (это - обязательственное право «из» бумаги, право «по» бумаге). В общем случае оба эти права совпадают и подтверждаются одним и тем же документом. Однако бывают исключения из этого правила, порождающие «конфликт документов». Так, в соответствии с «Положением о переводном и простом векселе» векселедержатель, получивший вексель по залоговому или препоручительному индоссаменту, может осуществлять все права, вытекающие из векселя, но индоссировать его он может только в порядке препоручения. В результате право собственности на бумагу и право на получение доходов по ней будут принадлежать разным лицам. Собственником векселя будет оставаться лицо, передавшее вексель по залоговому или препоручительному индоссаменту (подтверждающим это документом будет копия векселя с индоссаментом и/или договор залога или поручения). Право на получение денежных средств будет иметь лицо, на которое индоссирован (которому передан) вексель. При формальном следовании требованиям ПБУ 19/02 в ситуациях, когда согласно надлежаще оформленным документам право на бумагу и право на получение дохода по ней принадлежат разным лицам, ценная бумага не должна отражаться ни на чьем балансе. Но это привело бы к невыполнению главной задачи бухгалтерского учета - формированию полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении (п.3 ст.1 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Однако к этой задаче бухгалтерского учета, как к критерию выбора того или иного порядка учета финансовых вложений апеллирует и само ПБУ 19/02 (п.5). Поэтому, в подобных ситуациях бухгалтерский учет ценных бумаг должен осуществляться на основе документов (или части их реквизитов), фиксирующих право собственности: вексель должен признаваться в качестве финансовых вложений только лицом, передавшим его по залоговому или препоручительному индоссаменту.  

Второе условие признания финансовых вложений - переход к организации связанных с ними финансовых рисков. В связи с этим условием отметим, что риски неплатежеспособности должника по ценной бумаге считаются перешедшими к владельцу ценной бумаги и в случае наличия гарантии платежа по ценной бумаги со стороны третьего лица. Так, согласно п.1 ст.27.2 Федерального закона от 22.04.96 N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (в ред. Федерального закона N 185-ФЗ) облигациями с обеспечением признаются облигации, исполнение обязательств по которым обеспечивается залогом, поручительством, банковской гарантией, государственной или муниципальной гарантией. Применительно к векселям своеобразной формой гарантии платежа со стороны третьего лица является аваль. Под риском ликвидности в рассматриваемом случае понимается риск не продать финансовое вложение или продать его с убытком вследствие отсутствия или падения спроса на него.  

Третье условие признания актива финансовым вложением - способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. При формальном подходе к этому условию возникает сомнение в правомерности признания финансовым вложением беспроцентного векселя, приобретенного по номинальной стоимости (за денежные средства или в порядке оплаты покупателем товаров, работ, услуг). Согласно п.2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). А в результате приобретения беспроцентного векселя по номинальной стоимости увеличение капитала невозможно. Однако «Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России», одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.97, предполагает более широкий подход к вопросу об экономической выгоде. В соответствии с п.7.2.1 Концепции объект имущества может принести экономические выгоды организации в будущем, когда он будет обменен на другой объект имущества, использован для погашения кредиторской задолженности. Беспроцентный вексель, приобретенный по номинальной стоимости, может быть использован в каждой из названных целей. Значит, есть все основания полагать третье условие признания финансовых вложений выполненным. Однако применение такого подхода в других ситуациях не решает, а создает проблемы. Так, согласно п.3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации не относятся собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования. Методологической основой этого положения является, в частности, факт, что по таким акциям не начисляются дивиденды, то есть они не приносят дохода (п. 1 ст. 34 Федерального закона РФ от 26.12.95 № 208-ФЗ). В то же время эти акции могут быть обменены на другой объект имущества или использованы для погашения кредиторской задолженности. При этом цена их реализации обществом должна быть не ниже их номинальной стоимости, т. е. вполне возможно получение прибыли. Таким образом, при неформальном подходе к понятию экономической выгоды неясно, почему собственные акции, выкупленные у акционеров, не отнесены к финансовым вложениям. Применение двух разных подходов одновременно при толковании одного и того же понятия в рамках одного и того же документа неправильно, потому проблема отнесения к финансовым вложениям беспроцентного и «бездисконтного» векселя остается.