Бухгалтерский учет финансовых вложений

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих  передаче организацией (п. 14 ПБУ 19/02). Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

Согласно п. 15 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

При оплате финансовых вложений иностранной валютой их первоначальная стоимость определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия к учету.

Ценные бумаги, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к учету, может изменяться. Пунктом 19 ПБУ 19/02 установлено, что для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым может быть определена текущая рыночная стоимость в установленном порядке (приобретение акций и др.), и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется (вклады в уставные капиталы других организаций, предоставленные займы, уступленная дебиторская задолженность, облигации и др.)

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты в составе операционных доходов и расходов.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости. По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты в составе операционных расходов.

Финансовые активы, по которым определяется текущая рыночная стоимость, оцениваются на момент выбытия, исходя из последней оценки.

Финансовые активы, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, в момент выбытия оценивают одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы учета;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

По первоначальной стоимости каждой единицы учета списывают вклады в уставные капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторскую задолженность, приобретенную на основании уступки права требования.

Ценные бумаги при их выбытии могут оцениваться по средней первоначальной стоимости, которая определяется по данным стоимости и количестве каждого вида ценных бумаг на начало месяца и поступившим в течение месяца ценным бумагам.

2 ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

2.1 Учет вложений в уставные капиталы других организаций, вложений в облигации

Учет финансовых вложений ведется на активном счете 58 «Финансовые вложения». К этому счету могут быть открыты субсчета: 58-1 «Паи и акции», 58-2 «Долговые ценные бумаги», 58-3 «Предоставленные займы», 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» и др. Рассмотрим бухгалтерский учет некоторых из них более подробно.

На субсчете 58-1 «Паи и акции» учитываются наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п. Акция – эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Она приходуется по фактической себестоимости и, как все имущество и имущественные права, отражается  на балансе предприятия при условии наличия прав собственности на данный объект. Рассмотрим на примере порядок бухгалтерского учета операций с ценными бумагами.

Пример 1.   ЗАО «Континент» приобрело в качестве финансовых вложений пакет акций компании В по цене 100 000 руб. Перед покупкой акций общество обращалось в специализированную организацию по вопросу котировки этих акций. Стоимость информационной услуги составила 1062 руб. (в том числе НДС). Учет финансовых вложений ведется согласно Плану счетов на счете 58 «Финансовые вложения». Для учета акций общество должно к этому счету открыть субсчет «Паи и акции».

На счетах бухгалтерского учета приобретение акций и связанные с этим затраты будут отражены следующими проводками:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с компанией В» Кредит 51  - 100 000 руб. – перечислены деньги на покупку акций;

Дебет 76 субсчет «Расчеты со специализированной организацией» Кредит 50 (51)  - 1062 руб. – оплачены услуги по приобретению акций;

Дебет 58 Кредит 76 субсчет «Расчеты с компанией В», 76 «Расчеты со специализированной организацией» – 1009000 руб. (100 000 + 900) – оприходованы акции.

Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты со специализированной организацией» – 162 руб. – учтен НДС, оплаченный специализированной организации.

Согласно пункту 9 ПБУ 19/02 возмещаемый НДС и другие косвенные налоги не включаются в стоимость финансовых вложений кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ. Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ суммы НДС по приобретенным товарам, используемым в деятельности, не облагаемой НДС (например, по операциям с ценными бумагами), включаются в стоимость таких активов. Таким образом, ЗАО «Континент» должно включить в стоимость акций помимо суммы оплаты услуг специализированной организации (900 руб.) еще и 162 руб. НДС. Налог должен быть включен в учетную стоимость акций проводкой:   Дебет 58 субсчет «Паи и акции» Кредит 19 - 162 руб. – включена в первоначальную стоимость акций сумма невозмещаемого НДС.

Допустим, что после обращения в специализированную организацию ЗАО «Континент» решение о покупке акций в итоге не приняло. В этом случае стоимость услуг (900 руб.) специализированной организации фирма должна отразить в составе прочих расходов, которые относятся на финансовые результаты (п. 9 ПБУ 19/02). В учете при этом должны быть сделаны следующие проводки:

Дебет 76 субсчет «Расчеты со специализированной организацией» Кредит 50 (51) - 900 руб. – оплачены услуги по предоставлению информации о котировках акций, решение о покупке которых не было принято;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 76 субсчет «Расчеты со специализированной организацией» - 900 руб. – отнесена стоимость консультационных услуг на финансовые результаты.

Организации могут осуществлять вложения свободных активов в уставные капиталы других организаций на территории страны и за рубежом. Эти вложения производятся денежными средствами или другими активами организации (основными средствами, нематериальными и прочими активами). Внесенные вклады отражаются в учебе по дебету счета 58 в корреспонденции с кредитом счетов, на которых учитывались ценности, переданные в счет этих вложений. Рассмотрим на примере бухгалтерский учет вложений в уставные капиталы других организаций.

Пример 2    Первоначальная стоимость основного средства, которое вносится в качестве вклада в уставный капитал, равна 100 000 руб. Сумма начисленной амортизации по данному объекту - 40 000 руб. Учредителями установлено, что вклад участника, внесшего в качестве вклада в уставный капитал данное основное средство, равен 80 000 руб.

Переданное имущество отражается на счете 58 в согласованной оценке. Со счетов 01 и 04 имущество списывается по остаточной стоимости, поэтому:

Дебет 02 Кредит 01  - 40 000 руб. - списан начисленный износ;

Дебет 58.1 Кредит 01  - 60 000 руб. (100 000 - 40 000) - списан объект основных средств, внесенный в качестве вклада в уставный капитал;

Разница между оценкой вклада, отраженная по счету 58 и стоимостью переданного имущества отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в качестве прочего дохода:

Дебет 58.1 Кредит 91.1  - 20 000 руб. (80 000 - 60 000) - отражена разница между балансовой оценкой основного средства и оценкой вклада в уставный капитал.

Фактические затраты на приобретение облигаций отражаются по дебету счета 58, субсчет 2 «Долговые ценные бумаги» и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет вложений. По облигациям разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты организации. Таким образом, к моменту погашения облигации она имеет балансовую стоимость, равную номинальной стоимости.

Пример 3.    30 декабря 1999 года с расчетного счета перечислены 94 000 руб. за облигации с датой выпуска 1 января 2000 года общей номинальной стоимостью 100 000 руб. Срок обращения облигаций - один год. Доход по облигациям 18% годовых.

Расчет необходимых показателей:

1. Доход по облигациям: годовой - 18 000 руб. (100 000 * 18 : 100); месячный - 1 500 руб. (18 000 : 12)

2. Ежемесячная сумма списания разницы между номинальной стоимостью облигаций и затратами на их приобретение: (100 000 - 94 000): 12 = 500 руб.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Дебет 76 (брокер) Кредит 51  - 94 000 руб. - перечислены деньги брокеру за облигации;

Дебет 58 Кредит 76 (брокер)  - 94 000 руб. - получены облигации от брокера;

Дебет 76 (агент) Кредит 91  - 18 000 руб. - начислены доходы по облигации (каждый месяц - по 1500 руб., за год- 18000 руб.);

Дебет 58 Кредит 91  - 6 000 руб. - доначислена разница между номиналом облигаций и затратами на их приобретение (каждый месяц - по 500 руб., за год - 6000 руб.);

Дебет 51 Кредит 76 (агент)  - 18 000 руб. - получены доходы по облигациям;

Дебет 76 (агент) Кредит 58  - 100 000 руб. - переданы для погашения облигации платежному агенту;

Дебет 51 Кредит 76 (агент)  - 100 000 руб. - поступили деньги за погашенные облигации.

В данном случае итоговый результат от данной сделки с облигациями - доход в сумме 24 000 руб. Он складывается из полученных процентов (18 000 руб.) и разницы между номиналом облигаций и расходами на их приобретение (6 000 руб.). Эта разница постепенно равными частями (по 500 руб. в месяц) списывалась на доходы организации в течение срока обращения облигаций. Если покупная стоимость приобретенных облигаций выше их номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ценным бумагам дохода производят списание части разницы между покупной и номинальной стоимостью с кредита счета 58 «Финансовые вложения» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

2.2 Аналитический учет и инвентаризация финансовых вложений

Аналитический учет финансовых вложений должен обеспечить информацию по единицам учета данных вложений и организациям, в которых осуществлены эти вложения. По государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете в обязательном порядке формируется следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия, номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением, общее количество, дата покупки, продаж или иного выбытия, место хранения.

Построение аналитического учета финансовых вложений должно также обеспечить возможность получения данных о долгосрочных и краткосрочных вложениях.

Учет финансовых вложений в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которых составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 58 «Финансовые вложения» обособленно.

Все ценные бумаги, хранящиеся в организации, должны быть описаны в Книге учета ценных бумаг, которая должна иметь следующие реквизиты: наименование эмитента; номинальная цена ценной бумаги; покупная стоимость; номер; серия и др.; общее количество; дата покупки; дата продажи. Книга учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера, страницы пронумерованы. Исправления в Книгу учета ценных бумаг могут вноситься лишь с разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения исправлений.

В случае ведения Книги учета ценных бумаг с помощью средств вычислительной техники информация может формироваться в виде выходного документа на машиночитаемых носителях. Распечатка информации с машиночитаемых носителей осуществляется по мере необходимости или по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры, но не реже одного раза в год. Ответственность за организацию хранения Книги учета ценных бумаг несет руководитель организации.