Бюджетирование как инструмент управления предприятием и его структурными подразделениями

После обсуждения вышестоящие руководители становятся ответственными за составление бюджета на своем уровне и отвечают за согласование показателей бюджетных статей и координацию деятельности подчиненных. Они следят, чтобы не было преднамеренных попыток занижения бюджетных показателей в надежде на легкое исполнение окончательного бюджета. По мере продвижения бюджета снизу вверх - по иерархии управления - в процессе обсуждения надо изучать соотношение показателей бюджета. Такое изучение может показать, что некоторые бюджеты не сбалансированы с другими бюджетами и нуждаются в совершенствовании. Подобные несоответствия надо выявить, а также принять во внимание другие условия, ограничения и планы, о которых руководитель не знает или не может на них влиять. Внесение этих изменений может потребовать прохождения бюджета снизу доверху во второй или даже в третий раз до тех пор, пока бюджет не будет скоординирован и не станет приемлемым для всех сторон. В завершение надо составить прогнозные отчеты, в которых планируемая производственная программа оценивается с точки зрения достижения целевых показателей, дабы гарантировать, что она обеспечивает желаемые цели. В противном случае, потребуются дальнейшие исправления и повторное прохождение бюджета по всем инстанциям до тех пор, пока, в частности, прогнозный отчет о прибылях и убытках, баланс и отчет о движении денежных средств не станут приемлемыми. Очень важно, чтобы составители бюджета участвовали в принятии его окончательного варианта, и руководитель не пересматривал бюджет, не проанализировав тщательно доводы подчиненного. При пересмотре бюджета составившие его лица должны чувствовать достаточное внимание к их мнению со стороны руководства.

Окончательное принятие бюджета - следующий этап, на котором приведенные в соответствие бюджеты сводят в основной бюджет предприятия. Основной бюджет предприятия утверждается директором и направляется во все центры ответственности предприятия для исполнения.

Не менее важно определить подход к бюджетированию: будут ли разрабатываемые бюджеты основываться на базе бюджетов предшествующих периодов, либо это будут бюджеты на нулевой основе. Каждый подход имеет свои достоинства и недостатки, поэтому выбор предприятием техники составления бюджета зависит от сложившейся на конкретном предприятии ситуации и определяется субъективной оценкой приемлемости этой техники в данный момент. Составление бюджетов на нулевой основе, как правило, оправдано при реинжиниринге деятельности предприятия и, хотя требует значительных временных затрат, связанных с формированием новой структуры центров ответственности, разработкой новых форм бюджетов и пересмотром других аспектов бюджетирования, позволяет заново изучить и критически переосмыслить деятельность предприятия. Бюджетирование на базе бюджетов предшествующих периодов позволяет использовать алгоритм скользящего бюджетирования в течении года. Составление скользящих бюджетов, превращающее бюджетирование из единовременного, происходящего один раз в год события в непрерывный процесс, заставляет менеджеров постоянно смотреть вперед и видеть проблемы до того, как они возникнут. Тем самым в каждый момент времени горизонт планирования не сужается и бюджетная информация всегда охватывает годовой период времени; периодические корректировки исходных предпосылок бюджетирования с учетом изменения условий хозяйствования обеспечивают реальность планируемых показателей; процесс формирования бюджетов распределен во времени и требует меньших усилий.

Важно отметить, что составление бюджета на текущий год не заканчивается с началом планируемого периода; бюджетирование следует рассматривать как непрерывный и динамичный процесс, который не должен завершаться его согласованием. Для целей анализа исполнения бюджета и выявления отклонений фактической деятельности от запланированной в полные бюджетные системы включаются не только плановые, но и фактические данные.

Фактические результаты требуется периодически сравнивать с запланированными и составлять отчет по результатам сравнения для определения позиций бюджета, которые оказались невыполненными, и выяснения причины отклонений. Сравнение может проводиться с различной периодичностью (год, квартал, месяц, день и в режиме реального времени) в зависимости от желания руководства. Скользящее бюджетирование позволяет осуществлять действенный контроль процесса реализации бизнес проектов, своевременно выявлять отклонения от бюджетных данных и устанавливать их причины, принимать решения по устранению отрицательных факторов или корректировке бюджетов, что в целом будет способствовать достижению поставленных целей предприятия и его устойчивому функционированию на рынке.

Разработанная совокупность развернутых бюджетов полезна менеджерам как критерий организации деятельности выделенных центров ответственности и принятия решений по реализации бюджетов. Однако в этом объеме бюджетной информации теряются плановые значения показателей, формирующих финансовый результат, тогда как для управления интересна оценка влияния принятых менеджерами решений на целевые показатели. Поэтому для удобства дальнейшего мониторинга финансового результата составляется, так называемый, статичный бюджет, в котором объединены все основные показатели, повлиявшие на него.

Анализ фактически достигнутых результатов проводится сравнением фактических данных и бюджетных данных с последовательным углублением, в процессе которого выявляются величины отклонений между ними и причины образования отклонений, оценивается деятельность отдельных подразделений, управляющих и предприятия в целом, определяется рентабельность направлений деятельности или видов продукции.

Для их сравнения бюджетные и фактические данные представляются в едином формате, в котором указываются соответственно либо бюджетные, либо фактические показатели, формирующие финансовый результат. Выявленные отклонения между этими показателями за выбранный период часто служат базой оценки каждого центра ответственности в конце года и принятия регулирующих производственно-хозяйственную деятельность предприятия решений.

Поскольку бюджетные данные включают сметные затраты для прогнозируемого объема производства, а фактически произведенные затраты относятся к фактическому объему, то их сравнение не совсем корректно. Это касается, в первую очередь, переменных затрат.

С целью получения новых плановых показателей составляется, так называемый, гибкий бюджет, рассчитанный для фактического объема реализации и нормативных значений затрат на единицу. Таким образом, совокупное отклонение бюджетных данных от фактических разбивается на два отклонения: отклонение, вызванное изменением объема производства или продаж по сравнению с прогнозируемым и отклонение, вызванное нарушениями в производственно-хозяйственной деятельности. Последнее, представляющее собой отклонение фактических данных от данных гибкого бюджета, детализируется по каждому показателю, формирующему финансовый результат, в разрезе факторов, вызвавших эти изменения.

Так же гибкие бюджеты можно использовать не только на этапе анализа исполнения бюджета, но и на этапе планирования для предварительного анализа возможных колебаний объема сбыта, предположения о котором легли в основу расчета всех основных бюджетных показателей. С этой целью в обобщенной формате основного бюджета составляются гибкие бюджеты, которые рассчитывают исходя из тех же нормативных затрат на единицу продукции, той же прогнозной цены и различных предполагаемых вариантов объемов сбыта. Тем самым оценивается, как повлияют на прибыль предприятия ошибочные прогнозы. Формула гибкого бюджета корректно определяет общие бюджетные затраты для любого уровня производственной деятельности. Другими словами, гибкий бюджет обеспечивает прогнозные данные, скорректированные на изменения в уровне выпуска, поэтому проигрывая и анализируя различные варианты, можно выбрать оптимальный объем продаж или производства.

Выявленные отклонения - первый шаг в оценке деятельности предприятия, помогающий выявить области эффективности или неэффективности всей деятельности или отдельных областей и функций предприятия. Помимо определения величин отклонений, важно выяснить причину каждого из них. Иными словами, для каждого определяющего значение показателя фактора находится количественное значение отклонения, выявляются его причины и устанавливаются центры ответственности, отвечающие за это отклонение. Когда причина известна и проблема отклонений находится в сфере компетенции руководителей, то они могут предпринять соответствующие меры, чтобы не допустить подобных отклонений в будущем, корректирующие действия для решения проблемы или нивелирования негативной ситуации. Однако отклонения могут появляться и в результате того, что бюджетная информация с самого начала была нереальной или реальные условия планируемого года отличались от прогнозируемых. В случае изменения реальных условий по сравнению с ожидавшимися бюджет становится не действительным и его нужно пересмотреть, уточнив производственную программу на оставшуюся часть периода.

Для выявления правильности расчетов отклонений и обобщения этой информации на все предприятие в разрезе выделенных центров ответственности составляется смета согласования фактической и бюджетной прибыли, в которой указываются выявленные отклонения по каждому центру ответственности. Каждое из отклонений оценивается как благоприятное или неблагоприятное. Благоприятным считается отклонение, оказывающее положительное воздействие на операционную прибыль, т. е. увеличивающее прибыль. Соответственно, неблагоприятное отклонение - это отклонение, оказывающее отрицательное воздействие на операционную прибыль. Если фактические доходы превышают запланированный уровень, отклонение будет благоприятным, в противном случае - неблагоприятным. По отклонениям показателей затрат ситуация обратная. Отклонение по затратам считается благоприятным, если фактические затраты ниже нормативных, и неблагоприятным, если они выше, в соответствии с предположением, что нормативные затраты - это планируемый уровень затрат, который показывает, какими они должны быть. Отметим, что благоприятное отклонение не означает положительной оценки деятельности центра ответственности, и наоборот. Для такой оценки нужно провести более глубокий анализ причин, их прямых и косвенных последствий.

Можно применять (в том числе параллельно) и другой подход, при котором отклонения выявляются на счетах бухгалтерского учета в разрезе влияющих факторов и затем обобщаются в смете согласования бюджетной и фактической прибыли. Данный подход реализуется с использованием нормативных затрат, которые позволяют организовать документирование фактической деятельности и учет затрат таким образом, что отклонения бюджетных и фактических данных выявляются в момент совершения хозяйственной операции в соответствии с вызвавшим ее фактором. Это позволяет оперативно вмешиваться в процесс формирования себестоимости на каждом уровне управления. Более того, отражение затрат на счетах бухгалтерского учёта по нормам и оперативное выявление отклонений от норм по мере их возникновения своевременно сигнализирует об увеличении/уменьшении планируемого финансового результата.

В заключении, можно сказать, что необходима адаптация деятельности предприятия к динамично изменяющимся условиям хозяйствования обуславливает непременное требование к бюджетной системе - гибкость и нетрудоёмкие процедуры её модификации. Обособленная или чисто бюрократическая реализация бюджетирования сводит на нет все безусловные достоинства этого трудоёмкого процесса.

Возникновение и стремительное развитие в последние полвека концепции систем качества поставило перед теми, кто занимается организацией бюджетного процесса, системами учёта и оперативного менеджмента, новые задачи, для решения которых стандартные подходя не всегда годятся. В рамках концепции качества возник механизм непрерывного совершенствования всех аспектов деятельности предприятия за счёт систематического анализа бизнес-процессов по нескольким направлениям. Прежде всего, каждый бизнес-процесс анализируется с точки зрения того, даёт ли он добавленную ценность для клиента. Оказывается, что большинство из них не даёт никакой дополнительной ценности, поэтому такие бизнес-процессы могут рассматриваться как кандидаты на исключение из системы. Каждое такое исключение, если оно удаётся, приводит к снижению себестоимости как непосредственно, так и за счёт ускорения оборачиваемости оборотных средств из-за сокращения цикла и снижения доли незавершенного производства. Следующим объектом в борьбе за снижение всех видов издержек служит проблема брака (или несоответствующей продукции). Систематическое использование статистических методов для сбора, представления и анализа информации о видах, причинах и особенностях брака вместе с постоянно работой кружков качества создаёт предпосылки для непрерывного "давления" на себестоимость под лозунгом "ноль дефектов". В поисках иных источников экономии затрат обнаруживаются проблемы обучения персонала, компоновки оборудования, организации обслуживания и ремонта и многие другие.

Всё это требует создания эффективных, не дорогих и постоянно совершенствуемых систем учёта и бюджетирования, на основе которых строятся системы оперативного менеджмента, как впрочем, и стратегического планирования.

3.  Система бюджетирования как один из наиболее популярных и современных инструментов управления, достоинства и недостатки

В настоящее время бюджетирование является весьма модной темой отечественного менеджмента, представленной в огромном количестве семинаров, конференций и печатных изданий. Вместе с тем, тема эта настолько многогранна, что практически любое подобное обсуждение начинается с определения того, что же имеется в виду под термином «бюджетирование».

Бюджетные учетные системы - широко используемый в управлении инструмент, позволяющий аккумулировать информацию, требуемую для реализации разнообразных управленческих функций. Возникновение и использование этих систем обусловлено назревшими потребностями менеджмента, а дальнейшее развитие определяется во многом новыми тенденциями в теории и практике менеджмента, прежде всего, современными системами качества. Другими словами, бюджетные системы развиваются под влиянием новых идей менеджмента и модифицируются в связи с его возникающими информационными потребностями.

Процесс бюджетирования на современных предприятиях сталкивается с множеством проблем. Рассмотрим наиболее часто встречающиеся из них.

Процесс составления планов может затягиваться на достаточно долгий период. Например, принятие годового бюджета в одной из компаний осуществлялось в марте планируемого года. Решение проблемы: ужесточение временных рамок на составление и утверждение бюджета в соответствии с регламентом.

Отсутствие единой системы отчетных и плановых документов в группе предприятий часто приводит к тому, что суммируются зачастую несопоставимые данные. Решение: разработка документации согласно принципу единства.

Проблема согласования бюджетов. Отсутствие инструментов и достаточно долгий срок прохождения документов между верхними и нижними уровнями приводит к тому, что не остается времени на окончательное согласование бюджетов. Для этого необходимо проведение реинжиниринга процессов согласования бюджетов, автоматизация этого процесса.

Отсутствие в фирме достаточного количества сетей и компьютеров приводит к проблемам обмена данными между отделами, предприятиями и различными программными продуктами. Следует расширить имеющиеся компьютерные сети компании.

Зачастую составленные оперативные бюджеты не укладываются в стратегический план предприятия. Необходимо обязательное ознакомление всех менеджеров со стратегическим планом предприятия, выработка бюджетов только в соответствии с указанным планом.