Аудиторський висновок та інші підсумкові документи

     До  завдань з аудиту спеціального призначення, які описано в МСА 800 "Висновок незалежного аудитора при виконанні завдань з аудиту спеціального призначення" відносяться завдання з аудиту:

• повного пакету фінансових звітів, складених відповідно до іншої всеохоплюючої основи бухгалтерського обліку;
• компоненту повного пакету фінансових звітів загального або спеціального призначення, наприклад, окремого фінансового звіту, конкретних рахунків, елементів рахунків або статей у фінансовому звіті;
• виконання контрактних угод;
• узагальнених фінансових звітів.

     Інколи  фінансові звіти мають тільки ґрунтовну основу і містять ряд критеріїв їх підготовки відповідно до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО), Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ), національних П(С)БО, але готуються не для задоволення загальних інформаційних потреб широкого кола користувачів, і можуть бути складені відповідно до іншої всеохоплюючої основи бухгалтерського обліку для задоволення потреб в інформації конкретних користувачів. Тому "інші фінансові звіти" - це звіти, що підготовлені для конкретних користувачів, а не для загального призначення. Приклади концептуальних основ фінансової звітності, розрахованих на задоволення потреб конкретних користувачів, показані на рис. 2.

     Аудитори  можуть виконувати завдання з аудиту щодо одного або декількох компонентів фінансових звітів (наприклад, щодо окремого фінансового звіту (балансу), дебіторської заборгованості, запасів, оплати праці працівникам, нарахування резерву, сплати прибуткового податку тощо).

     

     Рис. 2. Концептуальні основи «іншої фінансової звітності»

     Такий аудиторський висновок може готуватися як окремо, так і одночасно з аудитом повного пакету фінансових звітів суб'єкта господарювання для задоволення потреб у фінансовій інформації конкретних користувачів і мати обмежене розповсюдження.

     Завдання  з висловлення аудитором думки щодо виконання контрактних угод слід виконувати лише тоді, коли аспекти виконання в цілому стосуються питань бухгалтерського обліку і фінансових питань, які не виходять за рамки професійної компетенції аудитора.

     Виконання контрактних угод (наприклад, договорів  про випуск облігацій або кредитних  угод), як правило, вимагають у суб'єкта господарювання виконання визначених умов - виплати відсотків, забезпечення визначених фінансових коефіцієнтів, обмеження виплат дивідендів, використання доходів від продажу майна тощо.

     Якщо  окремі питання, котрі є складовою  частиною аудиторського завдання, перебувають  поза компетенцією аудитора, аудитор  повинен розглянути необхідність використання роботи експерта.

     Узагальнені фінансові звіти - це звіти, які узагальнюють перевірені аудитором річні фінансові звіти, для інформування груп користувачів, зацікавлених лише в основній інформації про фінансовий стан суб'єкта господарювання і результати його діяльності.

     Вони  містять менше подробиць і розуміння фінансового стану та результатів діяльності суб'єкта господарювання їх слід читати разом з річним перевіреним аудитором фінансовим звітом.

     До  узагальнених фінансових звітів не застосовують формулювання, як "справедливо й  достовірно відображають" або "подають достовірно в усіх суттєвих аспектах", оскільки вони не містять усієї інформації, що її вимагає концептуальна основа фінансової звітності.

     МСЗО 2400 "Завдання з  огляду фінансових звітів" та МСЗО 2410 "Огляд  проміжної фінансової інформації, що виконується незалежним аудитором суб'єкта господарювання" встановлює положення та надає рекомендації щодо професійної відповідальності аудитора при виконанні завдання з огляду історичної фінансової інформації.

     Проміжна  фінансова інформація - це фінансова інформація, яка містить повний або стислий пакет фінансових звітів за період, менший за фінансовий рік суб'єкта господарювання.

     Мета  завдання з огляду - надати аудиторові можливість, на основі процедур, які не дають усіх свідчень, що їх потребувала б аудиторська перевірка, констатувати, чи привернув увагу аудитора будь-який факт, що дає йому підстави вважати, що фінансові звіти не складені в усіх суттєвих аспектах згідно з визначеною концептуальною основою фінансової звітності [6].

     На  відміну від аудиту, огляд не призначений для отримання обґрунтованої впевненості в тому, що фінансова інформація не містить суттєвих викривлень.

     Огляд складається зі здійснення запитів, в основному особам, що відповідають за фінансові та облікові питання, та з застосування аналітичних процедур та інших процедур огляду.

     Відповідно  до МСЗО, зазвичай, аудитор виконує  огляд фінансових звітів та проміжної фінансової інформації за допомогою процедур, представлених на рис. 3. 

     

     Рис. 3. Процедури огляду фінансової інформації

     МСЗНВ 3000 "Завдання з надання впевненості, що не є аудитом чи оглядом історичної фінансової звітності", встановлює основні принципи і процедури для виконання цих завдань. Щоб розмежувати два типи завдань, у цьому стандарті вживаються терміни "завдання з надання обґрунтованої впевненості" та "завдання з надання обмеженої впевненості".

     Види  аудиторських висновків залежать від  результатів виконання завдань з надання впевненості.

     До  складу стандартів аудиту щодо спеціалізованих  сфер також входить МСЗНВ 3400 "Перевірка прогнозної фінансової інформації"".

     Прогнозна фінансова інформація - це фінансова інформація, що ґрунтується на припущеннях про події, які можуть відбутися в майбутньому, та про можливі дії суб'єкта господарювання.

     Прогнозна фінансова інформація може бути представлена у вигляді прогнозу (на один рік) або перспективної оцінки (на більш тривалий період або по більш невизначених припущеннях), або комбінація (прогноз на рік плюс перспективна оцінка на п'ять років).

     Прогнозна фінансова інформація може включати фінансову звітність або один або кілька елементів фінансової звітності й може використовуватися:

• усередині підприємства, як інструмент внутрішнього управління;
• надаватися третім особам, наприклад, у формі:

1. проспекту для забезпечення потенційних інвесторів інформацією про майбутні очікування;

2. річного звіту для забезпечення інформацією акціонерів, органів регулювання та інших зацікавлених осіб;
3. документа, що містить інформацію для кредиторів, тощо.

     Складаючи висновок відносно перевірки прогнозної фінансової інформації, аудитор може висловити думку з приводу:

     • негативної впевненості щодо припущень;

     • прогнозної інформації;

     • можливих застережень. 
 
 

     3. Порядок складання та подання аудиторських висновків

     Практика  аудиторської діяльності в Україні показує доцільність оформлення суб'єктами аудиторської діяльності висновку на титульному (фірменому) аркуші з назвою аудиторської фірми (чи ПІБ аудитора - приватного підприємця) та їхніми реквізитами, номер свідоцтва про включення в Реєстр суб'єктів аудиторської діяльності, стверджене протоколом засідання АПУ, дата, термін дії.

     Висновок  аудитора повинен адресуватися відповідно до обставин завдання (акціонерам, раді директорів, кредиторам та ін.). Виходячи з цього, доцільно ще в договорі на аудит визначити адресата аудиторського висновку.

     Національні закони та нормативні акти України (Цивільний  кодекс, Господарський кодекс, Укази Президента України, Постанови Кабінету Міністрів, розпорядження відомств та ін.) вказують, кому повинен адресуватись аудиторський висновок щодо фінансових звітів загального призначення в даній країні.

     В аудиторському висновку розмежовується відповідальність управлінського персоналу  та аудитора шляхом подання в окремому параграфі інформації про відповідальність управлінського персоналу. Зокрема зазначається, що відповідальність за підготовку та достовірне відображення інформації в фінансових звітах відповідно до застосованої концептуальної основи фінансової звітності покладається на керівництво суб'єкта господарювання.

     В окремому параграфі аудиторського  висновку вказується, що відповідальністю аудитора є висловлення думки щодо фінансових звітів на основі результатів аудиторської перевірки.

     В аудиторському висновку необхідно  вказати, що аудит проводився відповідно до Міжнародних стандартів аудиту, пояснити, що ці стандарти потребують від аудитора дотримання етичних вимог та відповідного планування і виконання аудиту для отримання достатньої впевненості, що фінансові звіти не містять суттєвих викривлень.

     У висновку аудитор описує виконання аудиторських процедур, порядок їхнього вибору, судження аудитора щодо отримання відповідних аудиторських доказів, чи є вони достатніми та відповідними для висловлення аудиторської думки.

     Аудитор висловлює свою думку щодо ефективності внутрішнього контролю, включає оцінку відповідності використаної облікової політики, коректності облікових оцінок управлінського персоналу та загального представлення фінансової інформації.

     У параграфі, в якому висловлюється  думка аудитора щодо фінансових звітів, вказується концептуальна основа їх складання - Міжнародні стандарти фінансової звітності МСФЗ), національні Положення (стандарти) бухгалтерського обліку (П(С)БО) тощо.

     Окремі  законодавчі чи нормативні акти державних  регуляторних органів можуть вимагати від аудитора або дозволяти йому детально описувати питання, що надають додаткове пояснення стосовно відповідальності аудитора під час аудиторської перевірки фінансових звітів або стосовно аудиторського висновку. Аудитор може мати додаткові обов'язки щодо висловлення думки про фінансові звіти, або додаткові завдання щодо деяких питань та виконання додаткових процедур.

     В Україні державні регулівні органи - Державна комісія з цінних паперів  та фондового ринку (ДК ЦПФР), Національний банк України (НБУ), Державна комісія з регулювання ринків фінансових послуг (ДК РРФП) встановлюють спеціальні вимоги щодо обов'язків аудитора стосовно конкретних додаткових питань під час надання висновку.

     Аудиторський  висновок від імені аудиторської фірми підписує її керівник або керівник і аудитор, який проводив аудит, оскільки відповідальність за проведений аудит згідно ст.19 Закону України "Про аудиторську діяльність" несе аудиторська фірма.

     Аудиторський  висновок подається в письмовому вигляді (це стосується як документальної копії, так і копії в електронному форматі). Усні та інші форми висловлення висновку можуть бути неправильно розтлумачені без підтвердження письмовим висновком.

     Окремі  стандарти аудиту не потребують стандартизованої форми висновку для всіх завдань з надання впевненості, але вони повинні ідентифікувати основні елементи, з яких складається висновок незалежного аудитора.

     Висновки, які, як правило, складаються лише з  основних елементів, - це стиль "стислої форми ". Висновки, в яких докладно описують умови завдання, використовувані критерії, дані, пов'язані з конкретними аспектами завдання, та в деяких випадках рекомендації, а також основні елементи - це стиль "докладної форми ".