Аудиторская выборка в организации

       Постановка задач, конкретизация направлений проверки — это определение частных задач, которые решает аудитор, проверяя конкретные участки. На постановку таких задач влияет как общая цель аудита данного хозяйствующего субъекта, так и особенности отдельных проверяемых объектов.

       До  начала процедуры тестирования необходимо определить критерии, по которым будут  выявляться отклонения (ошибки, погрешности). Помимо определения критериев наличия  ошибок при проведении количественного  выборочного исследования важно  решить, как рассматривать положительные  и отрицательные суммовые отклонения.

       Генеральная совокупность — все документы или операции, которые проверяет аудитор посредством отбора и изучения части из них (выборочной совокупности). Определение генеральной совокупности очень важно, так как аудиторское заключение может быть сделано только о генеральной совокупности. Определив генеральную совокупность, аудитор располагает информацией для установления допустимой ошибки. Допустимая ошибка — это максимальное искажение в денежном выражении, наличие которого не ведет к существенному искажению финансовых отчетов.

       Когда аудитор делает выборку из совокупности, его целью является получение  представительной выборки. Представител ьная (репрезентативная) выборка — это выборка, характерные особенности которой такие же, как и у генеральной совокупности.

       Например, при проверке расчетов с подотчетными лицами, в 2% из всех авансовых отчетов отсутствовала подпись подотчетного лица. Если аудитор делает выборку в объеме 100 авансовых отчетов и обнаруживает в двух из них отсутствие подписей, то такая выборка будет представительной, т. е. репрезентативной.

       Отбор элементов из генеральной совокупности может осуществляться в виде вероятностного (случайного) и невероятностного отбора. Объем выборки зависит от способа отбора единиц изучаемого признака из генеральной совокупности, а также от предельной ошибки выборки, которою аудитор считает допустимой.

       Чтобы вычислить количество элементов, отбор  которых обеспечил бы репрезентативность выборки, необходимо иметь представление  о содержащихся в генеральной  совокупности ошибках, однако до исследования аудитор может лишь предполагать наличие (или отсутствие) и размер таких ошибок. В практике аудита существуют два наиболее распространенных способа определения объема выборки: с помощью специальных таблиц и путем математических расчетов.

       Расчет  объема выборки по таблицам. Данный способ детально описан в книге известного американского ученого и практика Роберта Монтгомери (1872—1953). Для нахождения объема выборки необходимо определить три показателя:

• надежность применяемого метода выборки;
• ожидаемая степень отклонения (в % от генеральной совокупности);
• допустимая степень отклонения (также в % от генеральной совокупности).

       Воспользовавшись  специальной таблицей, составленной для различных уровней надежности, можно определить объем выборки. Пример таблицы расчета объема выборки для надежности 95% (приложение).

       К примеру, при проверке была установлена  допустимая ошибка, т. е. допустимая степень  отклонения в генеральной совокупности, 5%, а ожидаемая величина ошибки 2%. При этом необходимо быть на 95% уверенными, что реальная ошибка, содержащаяся в генеральной совокупности, не превысит установленную допустимую ошибку. Объем выборки будет определен на пересечении соответствующих граф таблицы, составленной для надежности в 95% — 190 элементов.

       Нахождение  объема выборки путем математических расчетов. Данный способ подробно изложен в американском стандарте по выборочному аудиту SAS № 39. Данный стандарт разделяет нахождение объема выборки для генеральных совокупностей, в которых не ожидается ошибок или ожидаются очень незначительные ошибки, и для совокупностей, которые содержат отклонения.

       Если  в изучаемой совокупности не ожидается  ошибок или ожидаются очень незначительные ошибки, объем выборки находят  умножением фактора уверенности (надежности) (Н) на стоимость совокупности (СС) и  делением на допустимую сумму искажения (ДСИ):

       Объем выборки равен (Н*СС) / ДСИ. 

       Фактор  уверенности берется из таблицы 11.

       Таблица 11

 

       Предположим, что генеральная совокупность имеет  стоимость 1400000 р. Одной из задачей проверки является обнаружение ошибок стоимостью более 55000 р., при вероятности их обнаружения 90%. Объем выборки составит:

       (1400000 * 2,31) / 55000 =59

       (единиц  отбора из генеральной совокупности).

       При расчете объема выборки из совокупностей, в которых предположительно содержаться  ошибки, используют несколько другой подход. В дополнение к вышеупомянутым факторам аудитор рассматривает  ожидаемую сумму искажения (ОСИ) и применяет следующую формулу  объема выборки:

       (СС*Н)/(ДСИ/ОСИ) + ОСИ *(ДСИ-ОСИ).

       Фактор  уверенности (надежности) определяется по таблице, используемой для совокупностей , не содержащей ошибки или содержащих их незначительное количество. На практике было установлено, что при уровне уверенности 97,5% и выше полученной объем выборки является несколько заниженным для экстрополяции (перенесения) полученных данных на всэ генеральную совокупность.  Это исправляется путем использования следующих данных (таблица 12).  
 

       Таблица 12

 

       Предположим, в предыдущем примере аудитор  ожидает, что искажение в совокупности достигает 10000 р. Тогда объем выборки  составит:

       (1400000*2,31)/(55000-10000)*(1+10000)/(55000-10000)=88

       (единиц  отбора генеральной совокупности).

       Данная  формула применяется лишь в случаях, когда ОСИ меньше, чем ДСИ (т.е. ожидаемая ошибка меньше допустимой). На практике аудитор должен рассматривать  возможность применения этой формулы  только тогда, когда ОСИ не больше, чем ДСИ/2.

       В практике существует еще ряд способов определения объема выборки, которые по сути схожи с рассматриваемыми выше. На примере приведенных способов видн, что аудитор может получить лишь весьма близкий к истине результат. В связи с этим аудиторы часто вообще не рассчитывают специальным образом объем выборки, а определяют ее объем, опираясь на свое профессиональное суждение и учитывая факторы, изложенные в таблицы 13.

       Таблица 13

 

       После исследования элементов найденные отклонения, ошибки, нарушения, недочеты, замечания отражаются в рабочей документации аудитора. Перед составлением окончательного вывода по выборочной совокупности, экстраполируя (перенося) найденные отклонения, ошибки на всю изучаемую совокупность, аудитор должен рассмотреть и определить характер каждого из обнаруженных отклонений (ошибок, недочетов) отдельно. То есть выяснить, чем обусловлено данное отклонение: изъянами в системе внутреннего контроля, неправильным пониманием персоналом нормативных актов, беспечностью, умышленным искажением и т. п., является ли данное отклонение случайным или систематическим, т. е. присущим всем документам. Проведя анализ найденных отклонений, аудитор дает рекомендации по совершенствованию системы внутреннего контроля на предприятии, ведению учета. Кроме того, может быть принято решение об увеличении размера выборки, проведении дополнительного исследования.

       В зависимости от использованного  метода отбора, аудитор проводит статистическую или нестатистическую оценку результатов. Задача аудитора на заключительном этапе — распространить обнаруженные в выборке ошибки на генеральную совокупность. Оценка может быть получена в виде конкретного суммового интервала, в пределах которого с заданной вероятностью лежит ошибка, либо в виде профессионального суждения аудитора об этой ошибке. 

     2.2 Факторы и направления аудиторской выборки

     В аудиторской практике широко используется выборочное наблюдение, которое позволяет  в сочетании со сплошным наблюдением  осуществлять аудиторскую проверку значительных по объему информации совокупностей  в более короткие сроки с минимальными затратами средств. Выбор одного из методов при проведении аудита зависит от правильности ведения  бухгалтерского учета, состояния системы  внутреннего контроля, а также  других тестов, планируемых в ходе аудиторской проверки.

     Укажем  факторы, имеющие влияние на методы осуществления выборки: предположение  о местонахождении большинства  ошибок; объем (размер) совокупности; значимость совокупности; состояние системы  внутреннего контроля; использование  других методов проверки; требуемая  точность результатов выборки; ожидаемая  ошибка; другие характеристики совокупности.

     Рассмотрим  каждый фактор в отдельности.

     Предположение о местонахождении большинства  ошибок - аудитор предполагает, в каких документах клиента могут содержаться потенциальные ошибки. Чем меньше аудитор знает о возможных ошибках, тем несостоятельнее применение статистической выборки. Например, аудитор предполагает, что товарные запасы с самым низким коэффициентом оборачиваемости имеют наибольшую вероятность устаревания. Выборка (произвольная) из совокупности наименований этих товарных запасов, а также общий анализ оборачиваемости и уровня запасов могут быть эффективны для оценки общего риска устаревания.

     Объем (размер) совокупности - нематематический подход легче применить к небольшим совокупностям. При небольшой совокупности аудитор может применить произвольную выборку к элементам с высоким риском появления ошибок.

     Математический  и статистический подходы для  проверки небольшой совокупности могут  оказаться неэффективными, так как  в этом случае существуют требования минимального размера, которые не зависит  от объема самой совокупности. Например, по основным средствам, состоящим из 500 наименований, легче провести анализ объектов с высоким риском появления  ошибок, и поэтому можно применить  произвольную выборку.

     Значимость  совокупности - при проверке значимой совокупности (существенно влияющей на достоверность бухгалтерской отчетности) аудиторы уделяют большое внимание риску появления ошибки выборки. В этих случаях предпочтительнее статистическая выборка.