Аудиторская проверка учета кредитов и займов

Аудиторские доказательства, как правило, не носят исчерпывающего характера, поскольку аудитор обычно считает необходимым полагаться на те из них, которые лишь представляют доводы в поддержку определенного вывода. Поэтому аудиторские доказательства аудиторы преимущественно собирают (получают) из различных источников или из документов разного содержания, с тем чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.

Программа аудита выполняет  одновременно две важнейшие функции  – с одной стороны, она является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а с другой – средством контроля надлежащего выполнения работы аудитором со стороны руководителя аудиторской проверки.

Стандартом отмечается возможность включения в программу аудита проверяемых предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита с указанием времени, запланированного на различные области или процедуру аудита.

Под областями аудита следует  понимать статьи бухгалтерской отчетности, так как подтверждение достоверности  бухгалтерской отчетности, представляющей собой совокупность статей, и является основной целью аудита. К таким  статьям относятся «Долгосрочные кредиты и займы» (строка 510 бухгалтерского баланса) и «Краткосрочные кредиты и займы» (строка 610 бухгалтерского баланса).

ФСА № 3 «Планирование аудита»  указывает только на возможность  отражения в программе предпосылок  подготовки бухгалтерской отчетности, а содержание их раскрывается в ФСА  № 5 «Аудиторские доказательства», где в п. 13 отмечено: «предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности — это сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Данные предпосылки согласно формулировке ФСА включают в себя следующие элементы :

1. Существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

2. Права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

3. Возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода.

4. Полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета.

5. Стоимостная оценка - отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства.

6. Точное измерение — точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени.

7. Представление и раскрытие — объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В ходе тестов аудитор может  получить доказательства, относящиеся  более чем к одной предпосылке. Например, при проверке погашения  кредиторской задолженности по кредитам и займам он может выявить аудиторские  доказательства как относительно перечисления этой суммы с расчетного счета, так  и относительно ее величины, т. е. стоимостной  оценки.

Необходимыми предпосылками действенного контроля за достоверным отражением в финансовой (бухгалтерской) отчетности задолженности по кредитам и займам являются:

•   определение лица, ответственного за принятие решения о получении кредита или займа (финансовый директор), за правильное и своевременное оформление этих операций;

•   определение регламента согласования принятого решения о привлечении кредита или займа с главным бухгалтером организации (в соответствии со ст. 7 Федерального закона «О бухгалтерском учете» главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств, и без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению).

Как следует из представленного  перечня, предпосылки представляют собой определенные меры (шаги), которые  должны быть предприняты руководством организации для того, чтобы достичь  определенной цели, или, точнее, условия, необходимые для ее достижения. В  рассматриваемом случае эта цель — обеспечить получение кредитов и займов, действительно необходимых  предприятию, под экономически обоснованные проценты и их своевременный возврат.

Применительно к такой  статье бухгалтерской отчетности, как  «Задолженность по кредитам и займам», требования, предъявляемые к организации  бухгалтерского учета Федеральным  законом РФ «О бухгалтерском учете» и другими нормативными документами, имеют формулировки, перечень которых  приведен в таблице, представленной ниже.

 

Содержание требований, предъявляемых  к организации бухгалтерского учета  кредитов и займов

№ п/п	Требования, предъявляемые  к бухгалтерскому учету фактов хозяйственной  деятельности	Требования, предъявляемые  к бухгалтерскому учету кредитов и займов
1	2	3
1	Полнота отражения в бухгалтерском  учете всех фактов хозяйственной  деятельности	Полнота отражения в бухгалтерском  учете всех хозяйственных операций по получению и возврату кредитов и займов, расходов по уплате процентов  по кредитам и займам
2	Своевременное отражение  фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской  отчетности	Отражение в бух. учете полученных и возвращенных сумм кредитов и займов в день поступления на расчетный счет (в кассу), начисленных процентов в соответствии с условиями договора
3	Ведение бухгалтерского учета  имущества, обязательств и хозяйственных  операций организаций в валюте Российской Федерации (рублях)	В случае получения кредитов в валюте и займов, выраженных в  иностранной валюте, пересчет сумм задолженности в рубли по курсу  ЦБ РФ на день совершения операции по получению, возврату на дату составления бухгалтерской (финансовой) отчетности
4	Ведение бухгалтерского учета  имущества, обязательств и хозяйственных  операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета	Соблюдение установленной  планом счетов бухгалтерского учета  схемы корреспонденции счетов со счетами 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
5	Отнесение в бухгалтерском  учете фактов хозяйственной деятельности организации к тому отчетному  периоду, в котором они имели  место, независимо от фактического времени  поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами	По полученным займам и  кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец  отчетного периода к уплате процентов  – проценты по кредитам и займам должны быть начислены в отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от периода, в котором  они будут уплачены
6	Обособленный учет имущества, являющегося собственностью организации, от имущества других юридических  лиц или имущества собственников  организации, находящегося у данной организации	Данная предпосылка неприменима  к статьям задолженности по долгосрочным и краткосрочным кредитам и займам
7	Последовательное применение принятой организацией учетной политики последовательно от одного отчетного  года к другому	В учетной политике организации должны быть отражены и  последовательно применяться решения: -   о переводе долгосрочной задолженности по кредитам и займам в краткосрочную; -   о составе и порядке списания дополнительных затрат по займам; -   о выборе способов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам; о порядке учета доходов  от временного вложения заемных средств
8	Отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, сколько из экономического содержания этих фактов и условий хозяйствования	Отражение в учете и  отчетности задолженности по займам независимо от того, каким бы договором  получение займов ни оформлялось
9	Обеспечение тождества данных аналитического учета  оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный  день каждого месяца	Остатки по субсчетам сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»  — 66-11 «Расчеты по краткосрочным кредитам», 66-12 «Расчеты по процентам по краткосрочным  кредитам», 66-21 «Расчеты по краткосрочным  займам», 66-22 «Расчеты по процентам  по краткосрочным займам» — в  сумме должны быть равны сумме  по синтетическому сч. 66. Аналогично по сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам изаймам»
10	Рациональное ведение  бухгалтерского учета исходя из условий  хозяйственной деятельности и величины организации	Данные предпосылки неприменимы  к статьям задолженности по долгосрочным и краткосрочным кредитам и займам
11	Большая готовность к признанию  в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных  доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов
12	Ведение бухгалтерского учета  исходя из допущения, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке	Погашение задолженности  по кредитам и займам и процентам  по ним должно осуществляться в соответствии с условиями кредитного договора или договора займа
13	Ведение раздельного бухгалтерского учета текущих расходов на производство продукции и капитальных вложений	Проценты по кредитам и  займам, полученным на осуществление  инвестиций, начисленные до принятия к учету объектов инвестиций, должны включаться в первоначальную стоимость  объектов инвестиций. Прочие проценты по кредитам и займам должны относиться на текущие операционные расходы
14	Непрерывное ведение бухгалтерского учета организацией с момента  ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством  Российской Федерации	Непрерывное ведение учета  операций по получению и возврату кредитов и займов

 
Каждая аудиторская организация  или аудитор, работающий самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, в соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Планирование аудита» составляет общий план и программу аудиторской проверки предприятия.

Для того чтобы включить в общий план аудита тот или  иной раздел, аудитору следует получить для этого определенную информацию.

Согласно стандарту аудиторской  деятельности «Планирование аудита»  с помощью проведения аналитических  процедур аудиторская организация  может выявить области, значимые для аудита. Следовательно, для того чтобы указать в общем плане  аудита такой вид работ, как аудит  кредитов и займов, требуется провести определенные аналитические процедуры.

В качестве источников информации для проведения аналитических процедур следует использовать формы финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

В соответствии с аудиторскими стандартами изучение и оценка системы  бухгалтерского учета и системы  внутреннего контроля должны в обязательном порядке документироваться аудиторскими организациями в ходе аудиторской  проверки. При проведении и документировании этой работы рекомендуется использовать следующие типовые формы:

• специально разработанные  тестовые процедуры;

• перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии;

• специальные бланки и  проверочные листы;

• блок-схемы и графики;

• перечни замечаний, протоколы  и акты.

При этом аудиторские организации  самостоятельно разрабатывают методики и порядок изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего  контроля, а также планируют процедуры  аудиторской проверки в зависимости  от результатов такого изучения и  оценки.

Процесс планирования включает следующие основные этапы, предусмотренные  как ФПСАД №3 «Планирование аудита», так и внутренними стандартами аудиторских организаций:

• предварительное планирование аудиторской проверки;

• составление общего плана  аудита;

• составление программы  аудита.

Операции по получению  и возврату кредитов и займов, как  и все прочие операции, также находят  отражение в рабочих документах планирования аудита.

 

5. Перечень аудиторских процедур

Основными аудиторскими процедурами по проверке кредитов и займов и отражения в бухгалтерской отчетности задолженности по ним и начисленным в связи с их получением процентами являются следующие:

1. проверка соответствия положений учетной политики нормативным требованиям бухгалтерского и налогового учета;
2. проверка документального оформления получения кредитов и займов;
3. проверка обоснованности отнесения процентов по кредитам и займам на прочие расходы;
4. проверка обоснованности отнесения процентов по кредитам и займам на увеличение стоимости инвестиционных активов;
5. проверка фактического  соблюдения использования полученных кредитов и займов по целевому назначению;
6. проверка своевременности погашения задолженности по кредитам и займам;
7. проверка правильности отражения в бухгалтерском учете сумм процентов, учитываемых и не учитываемых в налоговом учете;
8. проверка правильности раскрытия информации о кредитах и займах в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

 

6. Типичные ошибки учета кредитов и займов

Первый вид нарушений  связан с отсутствием документов, оформляющих кредитные отношения.

1.1. Отсутствие кредитного  договора.

1.2. Отсутствие выписок  банка по ссудному счету.

1.3. Отсутствие мемориальных  ордеров, подтверждающих списание  в безакцептном порядке сумм возврата кредита.

1.4. Отсутствие мемориальных  ордеров, подтверждающих списание  в безакцептном порядке сумм процентов, уплачиваемых по кредитным договорам.

1.5. Отсутствие дополнительных  соглашений к кредитному договору, изменяющих процентную ставку  по кредиту, сроки возврата  кредита, другие условия кредитного  договора.

Второй вид нарушений  связан с включением в себестоимость  продукции (работ, услуг) процентов  по кредитам, которые не могут быть в нее включены.

2.1. Включение в себестоимость  продукции процентов по кредитам  банков, полученным не для целей  текущей производственной деятельности (например, средства которые были  направлены на уплату налогов).

2.2. Включение в себестоимость  продукции начисленных банком  процентов за пользование кредитными  средствами, но фактически на  конец отчетного периода не  уплаченных банку.