Аудит және оның түрлері

Егер ішкі аудиттің тәуелсіздігі ревизияланған объектілерден тек жазықтық (вертикаль) бойынша құрастырылған ұйымдастыру нысанын ғана жүргізеді, ал жалпы тұрғыда ол берілген шаруашылық жүйенің басшылығының қажеттіліктерін  қанағаттандыруы тиіс, себебі одан ішкі бақылау аудиторлар үшін еңбекақы алып отырады, онда клиенттен сыртқы аудиттің тәуелсіздігі – толық: тек ұйымдасқан негізінде ғана емес, материалдық қатынаста да, себебі келісім-шарт қатынасқа негізделгн.

Бақылауды жүзеге асырудың кезеңділігінде айырмашылықтарды да белгілеп кету қажет: егер ішкі аудитті  жүргізудің негізгі қағидаты (принципі) үздіксіздік болатын болса, онда сыртқы аудит көбінесе, жылдық үзілістермен (интервалдармен) жүргізіледі, бірақ кейде келісім-шартпен квартал бойынша аудиторлық тексерістерді жүргізу ұйымдастырылады.

Аудиттің түрлерін зерттеудің зор әдістемелік маңызы бар. Аудиттің түрлері субъект ретінде ішкі және сыртқы аудит болып бөлінеді. Заңдылық тұрғыдан ерікті және міндетті болып, ал техникалық орындалу тұрғысынан қол жұмысы түрінде және компьютерді пайдалану болып бөлінеді.

Жалпы аудит туралы, оның ішінде сыртқы аудит туралы көптеген түсініктер қарастырылады. Енді сол сыртқы аудиттің ерекшеліктеріне тоқталамыз. Біріншіден, сыртқы аудит сыртқы ұйымдары немесе жеке аудиторлар мен тапсырушылармен келісім-шарт жасау арқылы жүргізіледі. Оның негізгі мақсаты бухгалтерлік қаржы ақпаратын тексеріп және оның табыстылық көрсеткіштерінің дұрыс анықталғандығын, шығарылғандығын дәлелдеп, оның қаржылық жағдайына түсініктеме беру. Осындай тиянақты тексеру жүргізілгеннен  кейін аудиторлар шаруашылық субъектілеріне, олардың қаржылық жағдайына экономикалық талдау  жасап олардың экономикасының даму бағытын көрсетіп, оның қаржылық жағдайын нығайту жолдарын айтып, қаржы қолданудың тиімді, пайдалы қолдануына түсініктеме береді.

Сыртқы аудиттің объектісі ол – шаруашылық субъектілері. Сыртқы аудиттің мақсаты тапсырушының талабына сәйкес анықталады. Тапсырушы ол – кәсіпорын, мемлекеттік құрылым және қаржы, мүлік иелері.

Мемлекеттік құрылымның тапсыруымен аудит тексеруі жүргізілген  жағдайда әлеуметтік-экономикалық мәселелер көтеріледі де, аудитор кәсіпорынның немесе кәсіпкерлердің, меншік иелерінің шаруашылығының тиімді жүргізілуіне қатты көңіл бөлінеді. Оған себеп, олар шаруашылығын пайда табуға тиімді жолмен жүргізілсе, мемлекетке салық төлемі көбейеді, әрине ол өз кезегінде мемлекеттің әлеуметтік қаржысын, бюджетін толықтыруда өз үлесін қосады.

Шаруашылық  субъектілеріне аудит тексеруін  жүргізгенде, оның негізгі мақсаты  Бухгалтерлік есептілік жұмысының  жүргізілу жағдайы, оның көрсеткіштерінің нақты дұрыстығын анықтау, содан кейін тапсырушы талабына сәйкес өз ойын айту және меншік иесінің құқығын қорғау.

Сыртқы аудит  қызметін атқарушылар жеке аудиторлар және аудит фирмалары. Кәсіпорын  басшылары өзінің және кәсіпорын  жұмысын, оның қаржылық жағдайын тек  қана жақсы жағынан, мүмкіншілігі болса өсіріп көрсетуге тырысады. Ал акционер, меншік иесі өз тарапынан тек шындықты, нақты шаруашылық жағдайын білуге құштар.

Сыртқы аудиттер өз жұмысын сол елдегі заңды түрде  қабылданған аудит стандартына, Бухгалтерлік есептілік принциптеріне сәйкес жүргізеді. Фирмалардың, кәсіпорындардың балансы басылымға, тек қана аудитор өз қорытындысын бергеннен кейін және балансқа мөрін басқаннан кейін ғана шығады. Әрине, аудитор қорытындысы кәсіпорын отчетының дұрыстығын, қаржы көрсеткіштерінің дұрыс анықталғандығын растап қана қорытынды бергеннен кейін ғана баланс басылымға рұқсат алады. Ал осы процестердің басылымға шығуының үлкен мағынасы бар.

Ақпаратты басылымға  шыққан фирмалар, кәсіпорындар біріншіден, өзінің дербес шаруашылық субъектісі екеніне кепілдік алып, одан әрі кәсіпкерлігімен айналасуға ерікті болғанын дәлелдейді. Олай дейтін себебіміз, аудит қорытындысы сол кәсіпорынның өткен уақытта тапқан табыс сомасы ақпаратта дұрыс көрсетілген, салық сомасы дұрыс есептелінген деп анықтама жасайды. Яғни, шаруашылық субъектісі мемлекет алдында заң тұрғысынан салық төлеу процесін дұрыс жүргізген субъект болып танылады.

Екіншіден, басылымдағы  ақпарат мәліметі бойынша сыбайлас кәсіпкерлер күдіксіз қарым-қатынасқа  келеді. Себебі, басылымға шыққан материалдарды сыбайластар зерттеп, талдап, сыбайластыққа сенімді екен деген қорытынды жасайды. Осы орайда, аудит қорытындысы өзінің негізгі функциясының бірі, пайдалануға дайындалған информацияның ролін атқаратын кәсіпорын ақпаратын бекітеді.

Сыртқы аудит  өзінің жұмыс процесінде ішкі аудит жұмысының жағдайына баға береді. Қаншалықты тиімді жүргізілетінін, тиімділігін, сенімділігін, оның аудит процесіндегі ролін анықтайды. Ондағы негізгі мақсат ішкі аудит қаншылықты аудит күдігін (риск) жіберетінін, аудит стандартын қандай дәрежеде дұрыс қолданатынын анықтау. Ішкі аудит жұмысын тексерген сыртқы аудит өзінің ойын, жетістіктерін және кемшіліктерін, жетіспеушіліктерін жазбаша түрде анықтап басшыларына тапсырады.

Сыртқы аудит  соңғы жылдары тек қана қаржы  ақпаратын тексеріп қана қоймай кәсіпорын шаруашылығына экономикалық талдау жасап, оның кәсіпкерлігінің табыс сомасына баға береді, оның жұмысының табыстылық және экономикалық тиімділігін анықтайды. Сыртқы аудитті қазіргі кезде «Заңды аудит» - деп атайды. Себебі, ол тапсырушы алдында тәуелсіз, тек қана ол сыртқы информация мен пайдаланушылар алдында ғана жауапкершілікте.

3. Сыртқы аудиттің Қазақстанда қалыптасуы және одан әрі дамуы

Еліміздің экономикалық нарықтық қатынасқа көшу барысында-ғылыми мен білім практикалық қызметтің даму жолында жаңа ғылым саласының пайда болуына алып келді.  Бұл-аудит. Аудиттің мазмұнын терең анықтаудан бұрын бұл сөздің шығу тарихын айтатын болсақ, ол алғашқыда «тыңдаушы» деген мағынада қолданылған. Осы орайда «аудитор» сөзі нені білдіреді, оның міндеті неде, қай уақытта пайда болған және қандай объективті жағдайлар оған қажеттілік туғызғанын қарастыру қажет.

Аудитор латынның «audio» деген сөзінен шыққан, яғни ол «тыңдап тұр» деген мағынаны білдіреді. Шаруашылық-жұмыс барысында тиісті мәліметті тексеруші немесе бақылап-басқарушы тыңдаушы болған. Сондықтан ерте заманда «аудитор» - «тыңдаушы» дегенді білдіретін, яғни қандай да бір нәрсені тыңдайтын адам. Ол адам қызмет барысында аудитор деп аталынған.

Орта ғасырдың соңғы жылдарына дейін барлық елде әріп танитын және жаза алатын адамдар адамдар өте аз болғандықтан, аудитор деп – лауазымды қызметкерлердің қорытынды есебін тыңдауға тиісті қызметкерлерді аудитор деп атаған. Бір қызығы сол, алыс, ерте кездерде адамдар қызметінде есеп берудің жазбаша түрінен ауызша түрінде мәлімет есеп беруін артық санаған. Өйткені кез келген жазба құжаты қолдан әртүрлі етіп жазуға өзгертуге болады деп түсінген. Ал, ауызша есеп мәлімет беруде көзбе көз отырғанда, есеп беруші өтірік айта алмайды деген. Қазақтың: «бет-көрсе-жүз ұялады»,-деген ұлы сөзінің мағынасы осы негізге келетін шығар, екіншіден «тыңдаушы» мен саған «сенемін»-деген, ал өз кезегінде есеп беруші «сеніміңізді ақтаймын»-деген, адамгершілік қасиет негізге алынған деп тұжырымдауға болады.

Аудит бізге  осы уақытқа дейін белгісіз болды деп айтуға болмайды. Шет елдерде аудит ерте заманда дамыған. Бухгалтерлік есептілік жүргізуде, экономикалық талдау жасауда, басшылық жүргізуде үлкен орын алған. Себебі, кәсіпорында басшылық жүргізуде, шаруашылықта бақылау жасауда, оған бірден-бір негізболатын, Бухгалтерлік есептілік және аудит қызметі екеніне үлкен көңіл бөлінген. Сондықтан да, шет елдерде ерте кезден бастап арнайы бухгалтер-сарапшы, аудитор дайындау өте қажет жұмыс деп танылған.

Қазіргі аудит 19-ғасырдың аяғында кәсіпорынның жеке заңды тұлға ретінде пайда болу кезінен бастап өзгерістерге ұшырады. Бұл меншік құқығын басқарудан бөлуге әкелді және соның нәтижесінде шешімдерді қабылдаудың күнделікті процесіне қатыспаған меншік иелерінің акционерлердің акционер мен директор бір адам болып табылатын шаруашылықты жүргізудің шағын субъектілерінен басқасының құқығын қорғау қажеттігі пайда болады. Акционерлер басқарушылар мен кәсіпорынның оларға бағынатын бухгалтерлері ұсынатын қаржылық ақпаратқа ғана сүйене алмайды. Жиі болатын банкроттық әкімшілік тарапынан болатын алдау қаржылық салымдар тәуекелін елеулі арттырды. Қаржылық ақпарат дұрыстығын тексеру және қаржылық есептіліктемені дәлелдеу үшін сенімді кәсіпқой бухгалтерлер шақырылды. Аудиторларға қойылатын басты талап оның асқан адалдығы мен тәелсіздігі. Басқа жағынан кәсіпорынның өз мүлігі мен атқарылған шаруашылық операцияларын есепке алу, барлық мүдделі жақтар пайдалана алатын бухгалтерлік (қаржылық) есептемені ұсыну міндетті тәуелсіз ведомстводан тыс қаржылық бақылау-аудит қажеттігін тудырды. Кәсіпорын қызметін тексеру заңмен жүктелген салықгық органдар оны қажет жағдайда өз құзіреті шеңберінде ғана іске асырады. Сондықтан өзіне осы міндеттерді алатын арнаулы басқарма немесе қызметті құру қажеттелігі пайда болады.

Бухгалтерлік есептілік күрделенуіне байланысты аудитордың кәсіби дайындығы қажетті шартқа айналып отыр. Осы кезден бастап кәсіби аудиторлар қызметіне деген қажеттілігі өскені байқалады. Аудиторларды оқыту, аттестациялау және аудиторлық қызметті реттеуді жүргізетін кәсіби бухгалтерлік ұйымдар пайда бола бастады.

Барлық елдер  кәсіпорындар мен ұйымдардың қызметін Бухгалтерлік есептілік аудиторларды бақылау келесідей құрамдар көмегімен  іске асырылады:

• салық заңын қамтитын заң;
• Бухгалтерлік есептілік пен аудит стандарттары, кәсіби органдар білдіретін пікірлер мен түсіңдірмелер;
• қор биржасының талаптары.

Жалпы құқықгық құқық дәстүрлері тән ағылшын  тілді АҚШ пен Австралия сияқты елдерде негізгі акцент заңға  емес қаржылық есептілік стандарттары бюросы (АКДІ) секілді кәсіби органдар орнатқан стандарттарға жасалады.

Көптеген еддерде  бухгалтерлер мен аудиторлар топталатын бірнеше кәсіби ұйымдар бар. Мысалы, Ұлыбританияда осындай алты ұйым бар.

Көптеген елдерде  аудиторлардан келесілердің болуы  талап етіледі:

а) сәйкес кәсіби органға мүше болу;

ә) практикалық және теориялық емтихаидарды не кәсіби органдар не сәйкес үкіметгік департамент орнататын сәйкес академиялық және кәсіби біліктілік. Экономика облысы немесе сәйкес пән бойынша университет дәрежесі жиі талап етіледі;

б) бухгалтерлік немесе аудиторлық жүйедегі практикалық жұмыстың жеткілікті тәжірибиесі;

в) «қажетті және сәйкес» мәртебе, яғни соңғы кезде аудитор қандай да бір күрделі қылмысқа, әсіресе қаржылық тәртіп бұзушылықпен байланысты қылмыстарға қатысты болмауы керек.

Біздің елімізде аудит дамуы 1987 жылы «Инаудит» акционерлік қоғамы пайда болуынан басталады. Ол КСРО Министрлер Кеңесінің арнайы қаулысына сай құрылған. Оның құрылуы елімізде аудитты ары қарай дамытуға зор ықпал етті.

Шаруашылық  есептегі ревизиялық топтармен салыстырғанда жоғары ұйымдық-құқықтық нысанға ие болғанымен фирма мемлекетгік бақылау органы базасында құрылды, ал құрылтайшылары одақ министрліктері болды.

Бірегей құрылым  ретіңде «Инаудит» сақталмады, ол бірнеше жеке аудиторлық фирмаларға бөлініп кетті. Оның себептерінің бірі фирмада өз фирмаларын құруға және басқаруға мүмкіндік туған кәсіпқой мамандар мен нағыз көш бастаушылардың көп істеуінде болды.

1989-1993 жылдары КСРО-дағы аудиторлық қызмет туралы заң актілерін қабылдауға ұмтылыс жасалды. Бүл кезеңде елде көптеген коммерциялық ұйымдар, оның ішінде аудиторлық фирмалар пайда болды. Соңғылары жауапкершілігі шектеулі серіктестіктер ретінде тіркелді. 1989 жылы ҚазССР-ының Қаржы министрлігінің бақылау-ревизиялық басқармасы жанында шаруашылық есептегі ревизиялық топ құрылды. Содан соң оның базасында 1990 жылы үкімет шешімімен алғашқы «Шаруашылық есептегі аудиторлық орталық» аудиторлық фирмасы мен оның аумақтық бөлімшелері ұйымдастырылды. Жинақталған тәжірибе, тұрақты түрде өскен аудиторлық қызмет көрсету, қандай да бір дәрежеде әлемдік аудиторлық практика ұсынымы 1992 жылы шаруашылық есептегі орталықты «Қазақстан-аудит» тәуелсіз акционерлік аудиторлық компаниясына айналдыруға мүмкіндік берді. Ол республикадағы аудиторлық қызмет көрсету жөніндегі, меншіктің жеке нысанына негізделген және аудитты үкімет атынан жүргізу құқығы бар лицензияға ие бірінші тәуелсіз кәсіби компания болып табылады.

Қазақстанда сыртқы аудиттың қалыптасуы мен оның кең танымал болуына «Қазақстан-аудиттың» сіңірген еңбегі зор. Ол республикамызда аудиторлық қызмет туралы заң жобасын жасаудың негізгі дайыңдаушысы және оның министрліктерде, үкімет деңгейінде және парламент комитеттерінде талқылануында бас кеңесші, сонымен қатар Қазақстан аудиторлары Палатасы жарғысының жобасының авторы болды.

1990 жылдан бастап рынокта «Эрнест энд Янг Сыртқы аудит» БК пайда болды. Ол орналасқан жері және иелігіне қарамастан олардың өтініштері бірлескен кәсіпорындарға аудиторлық тексерулер жүргізді. Бұл сол кезде «Үлкен алтылыққа» енген ірі континент аралық аудиторлық фирма еді.

Қазір Қазақстанда аудиторлық қызмет көрсететін ірі халықаралық аудиторлық ұйымдар мен жергілікті аудиторлық фирмалар өз қызметтерін дамытуда. Қазақстан Республикасының Қаржы министрінің 05.04.2001 жылғы №173 «Аудиторлық ұйымдар мен кредиттік рейтингтік агенттіктер тізімін бекіту туралы» бұйрығымен жыл сайын ұйымдар аудитін жүргізу және кредиттік рейтингті ҚР Үкіметінің 2001 жылғы 28-ақпанындағы №290 «Кейбір акционерлік қоғамдар мен республикалық мемлекеттік кәсіпорындар (үлттық компаниялар) қызметін тиімді басқару мен бақылауды ұйымдастыру жөніндегі шаралар туралы» қаулысына сәйкес дәлелдеу мақсатында «ПрайсуотерхаусКуперс» ЖШС, «КПМГ Жанат» ЖШС, «ЭрнстЭндЯнг» ЖШС, «ВДО Қазақстан-аудит» ЖШС (соңғы аудиторлық фирма ҚР Қаржы министірінің 2004 жылғы 19-шілдедегі №294 бұйрығымен бекітілген) сияқты аудиторлық ұйымдар тізімі бекітілген.

Қазақстан Республикасында аудит фирмасы алғаш рет 1990 жылы Қазақстан Кеңес өкіметінің Министрлер Кеңесінің қаулысы бойынша құрылды (15.11.1990ж. №60). Осы қаулы негізінде Республиканың Қаржы Министрлігі жағынан шаруашылық есеп принциптерінде аудит орталығы "Қазахстанаудит" фирмасы ашылды, ал облыстарда оның территориялық бөлімшелері құрылды. 1992 жылдан бастап дербес акционерлік компания болып, Республикамыздағы барлық түрдегі меншіктегі кәсіпорындарға, мекемелерге аудиторлық қызмет көрсетіп отыр.

Еліміздегі  аудит жұмысының тиянақты дамуына  бірден-бір негіз болған, заң тұрғысынан жұмыс жүргізуге, құқылығын анықтап  отырған, 1993 жылы 18 қазан айында Жоғары Кеңес қабылдап, бекіткен «Қазақстан Республикамыздағы аудиторлық қызмет» туралы заңы. Бұл заң аудит қызметін бір жүйеге келтіріп, оның тиімді жүргізілуін қамтамасыз етеді. Осы заңға сүйене отырып еліміздегі аудиттің даму жолы анықталады, шет ел аудит фирмаларымен қарым-қатынас, бірлесіп аудит жүргізу, мамандану жолдары белгіленеді.

Қазіргі кезде біздің елімізде Еуропалық «үлкен алтылық» тобының филиалдары жұмыс істейді. Сонымен қатар, біздің елдің аудит фирмасы да қосылып аудит жұмысын жасайды. Соның салдарынан аудит қызметінде тағы басқадай қызмет көрсетудің сапасы көтеріліп отыр.