Аудит в Германии

      6. Специфика отражения  отдельных хозяйственных  операций в учете 

      Основной  подход к ведению учета и составлению  отчетности в Германии – осторожность и ориентированность на пользователей  финансовой отчетности (кредиторов), поэтому активы оцениваются скорее по наименьшей из возможных оценок, а обязательства – по наибольшей. Такая философия уходит корнями в 20-е годы прошлого столетия, времена экономического кризиса. Пользователи должны в первую очередь увидеть в финансовой отчетности максимум обязательств, которые может иметь предприятие, и минимум его активов. Если в итоге оказывается больше активов и меньше обязательств, то кредитор не рискует. Во всех областях учета немцы предпочитают «осторожную» оценку в отношении как активов, так и обязательств. Рассмотрим для примера оценочные резервы: они образуются в отчетности как на прогнозируемые убытки, так и на предстоящие расходы (например, на обязательный текущий ремонт оборудования). Первая группа резервов возникает, когда собственные обязательства по сделке на отчетную дату превышают возможные выгоды от сделки (даже если на момент заключения сделки такой ситуации еще не было). Резервы образуются и в случае, когда расходы по производству и реализации будущей продукции превысят экономическую выгоду от ее продажи. Такая ситуация может возникнуть при наличии длительного цикла изготовления продукции. [6, с. 143] 

      7. Особенности учета  валютных и финансовых  операций 

      Валютные  операции учитывается по курсу на дату осуществления сделок, а курсовая разница, возникающая в момент платежа, учитывается в прибыли или убытке текущего периода. Учет инфляции немцам незнаком, поскольку в Германии темпы инфляции низкие. Он играет роль лишь в случае составления консолидированной отчетности, если дочерняя компания расположена в стране с гиперинфляцией.  

      8. Особенности учета  основных средств  компании. Методы  оценки и переоценки  ОС 

      Основные  средства отражаются в отчетности по стоимости приобретения за вычетом  накопленной амортизации. Переоценка основных средств обычно не производится, а альтернативного принципа учета, как по МСФО, нет. При долгосрочном падении рыночной стоимости основных средств ниже их остаточной стоимости обязательна уценка до уровня рыночной стоимости. При последующем повышении рыночной стоимости в определенных условиях возможна переоценка основных средств в рамках ранее произведенной уценки (то есть не выше изначальной остаточной стоимости с учетом расчетной амортизации за период произведенной уценки). [2, с. 259]

      Большинство предприятий при составлении финансовой отчетности пользуются налоговыми нормами амортизации для упрощения составления финансовой и налоговой отчетности. Однако следует отметить, что налоговые нормы амортизации очень близки к реальным нормам и регулярно пересматриваются.  

      9. Годовой отчет.  Штрафные санкции  по отчетности 

      Годовая финансовая отчетность состоит из баланса, отчета о прибылях и убытках, пояснительной  записки и отчета руководства  о состоянии компании и перспективах ее развития. Последний представляет собой описание руководством предприятия основных фактов (внешних и внутренних), влияющих на развитие компании в отчетном периоде, а также раскрытие оценки перспектив развития в обозримом будущем. Данный отчет дополняет финансовую отчетность и должен предоставлять ее пользователям дополнительную к чисто финансовой информацию о наиболее вероятном развитии компании в ближайшее время.

      Годовой финансовый отчет должен составляться до конца 5-го месяца года, следующего за отчетным, и публиковаться до конца 12-го месяца. Налоговую декларацию следует представлять до конца 9-го месяца, следующего за отчетным периодом. [2, с. 267]

      Годовая отчетность всех компаний, за исключением  малых, подлежит аудиту независимыми аудиторами.

      Штрафные  санкции за нарушения, связанные  с составлением и представлением финансовой отчетности, различные – начиная от административных штрафов за непубликацию или опоздание с публикацией отчетности до 5 тыс. евро вплоть до лишения свободы сроком до трех лет и крупных денежных штрафов в случае искажения отчетности должностными лицами компании или ее аудиторами.  

      10. Специальные ограничения,  накладываемые законодательством  Германии на деятельность  компаний 

      В Германии основой для определения  дивидендов, выплачиваемых акционерам, и расчета налогов может служить только отчетность, составленная по национальным стандартам. Поэтому дочерние компании – резиденты Германии, отчетность которых консолидируется по МСФО или иным национальным стандартам на уровне материнской компании, все равно обязаны составлять финансовую отчетность по немецким стандартам (HGB). Исключением может быть случай, когда все акционеры дают согласие на то, чтобы компания не представляла индивидуальную финансовую отчетность по национальным немецким стандартам. Такое согласие должно даваться ежегодно, о чем необходимо указывать в консолидированной отчетности материнской компании. На практике подобные ситуации фактически отсутствуют.

      Таким образом, если консолидированная отчетность холдинга составляется по МСФО либо иным национальным стандартам (если акционерами или головной компанией является резидент другой страны), дочерние компании вынуждены вести практически тройной учет: составлять индивидуальную финансовую и индивидуальную налоговую отчетности по немецким стандартам, а также отчетные формы для вышестоящей консолидированной отчетности. Такие отчетные формы в Германии имеют специальное название «HB II» (примерный перевод – вторая финансовая отчетность). Они могут быть составлены как по национальным стандартам с учетом отличной от материнской компании учетной политики, так и по МСФО, US GAAP, UK GAAP, российским либо иным стандартам в зависимости от требований материнской компании.

                Компании в Германии теоретически имеют право выбора, какую индивидуальную финансовую отчетность публиковать – составленную по национальным стандартам или по МСФО. Однако на практике большинство компаний, не котируемых на биржах, составляют отчетность по немецким стандартам, поскольку основой для выплаты дивидендов и для налогообложения является финансовая отчетность по немецким стандартам, а МСФО достаточно сложны.

      Как уже отмечалось, финансовая отчетность по национальным немецким стандартам является основой для расчета  налогов, в частности налога на прибыль. Он исчисляется на основе показателей  финансовой отчетности путем исключения невычитаемых расходов и необлагаемых доходов и включения определенных доходов и расходов, не учтенных в финансовой отчетности. Часть налогов, как, например, налог на имущество, имеют свои методы расчета и могут не основываться на показателях финансовой отчетности. Однако базовый принцип заключается в том, что финансовая отчетность является основой для расчета налогов. Более того, существует принцип двойной определенности, согласно которому определенные налоговые льготы можно использовать, только если данные методы применяются также в финансовой отчетности. Например, ускоренная амортизация основных средств признается в налоговой отчетности только тогда, когда она применяется и в финансовой отчетности. [5, с. 219]

      Причина такого подхода в том, что индивидуальная финансовая отчетность составляется в основном средним и малым бизнесом. Здесь же речь идет именно о том, чтобы уменьшить нагрузку таких компаний и позволить им по возможности составлять единый пакет отчетности либо ограничить необходимые поправки до разумного минимума.  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

2. Из истории развития аудита в Германии 

      Германия  конца XIX века являлась страной, в которой  бурно развивался капитализм и начало этого бурного роста было положено объединением германских государств в единую страну благодаря усилиям «железного канцлера» Отто фон Бисмарка.

      В Германии первые шаги по введению аудита были сделаны в 1870 г., когда дополнение к закону об акционерных обществах обязало наблюдательные советы этих обществ осуществлять проверку баланса, отчета о распространении прибыли и докладывать о результатах проверки на общих собраниях акционеров. Однако в законе не было указано, какая это должна быть проверка - собственными (внутренними) ревизорами или же приглашенными со стороны. В связи с тем, что грюндерская лихорадка после 1870 г. привела к созданию и быстрому краху множества акционерных обществ, германское законодательство предусмотрело проведение внешнего аудита.

      14 августа 1884 г. по примеру английских  аудиторов в Германии возникает институт бухгалтеров-ревизоров (однако, в своей книге «Очерки по истории бухгалтерского учета» Ярослав Вячеславович Соколов отмечает, что «...националистическая тенденция относила возникновение профессии к XVIII в. и даже ко временам Ганзы». Подобные институты не без влияния немецкой традиции были организованы в Христиании (Осло), Вене, Будапеште, Цюрихе, Риге, Гельсингфорсе. Институт существовал на средства банков и отражал интересы крупного финансового капитала. Бухгалтера-ревизора называли трейгендер. Немецкие исследователи по-разному оценивали деятельность трейгендеров. Например, согласно Герстнер писал, что «Трейгендер не только представитель в юридическом смысле, но и доверенное лицо, друг, советчик, помощник, короче - правая рука, верная рука, которая для нас работает там, где мы сами поручаем или где условия места, времени, личные, хозяйственные, материальные нам мешают самим сделать все и где нам необходимо третье лицо, именно трейгендер». [9, с. 44] Однако другие исследователи, в частности, Р. Штерн и Р. Байгель разоблачали деятельность института как малоэффективную, дорогую и крайне пристрастную, выполняемую в интересах крупных банков. Я.В. Соколов считает, что независимо от оценок современников институт ревизоров способствовал выработке и совершенствованию определенных способов проведения документальных ревизий, формулированию требований к лицам новой профессии и приводит в подтверждение этой мысли цитату из книги К. Порцига «Техника ревизии книг и баланса», изданной в Москве в 1925 г.: «Ревизор должен избегать всего того, что производит впечатление, как будто его мнение и система единственно правильны; он не должен превращать мелкие ошибки в государственные преступления, если в общем в работе была проявлена требуемая тщательность и добросовестность; он должен спокойно выслушать взгляды и мнения других, даже если они противоречат его собственному мнению, так как не всегда бывает, что вычитанное и изобретенное в кабинетах или одобренное на других предприятиях может считаться необходимым и правильным для введения в собственном предприятии. Не всегда благополучие предприятия и гарантия его правильного ведения зависят от составления и применения новых формуляров». [9, с. 57] Упомянутые Р. Штерн и Р. Байгель в числе других ученых являлись учеными, внесшими значительный вклад в развитие анализа хозяйственной деятельности и анализа баланса. В немецкой школе выделяли три направления изучения баланса:

      1) экономический анализ;

      2) анализ юридический, что привело  к созданию бухгалтерской ревизии;

      3) популяризация знаний о балансе  среди акционеров.

      Именно  в Германии в конце XIX - начале XX веков  возникло оригинальное научное направление - балансоведение. По мнению Я. Соколова, возникновение балансоведения было обусловлено тремя факторами:

      1) деятельностью крупных юристов,  создавших специальную отрасль права - балансовое право;

      2) пропагандой баланса как основополагающей  исходной концепции бухгалтерии;

      3) необходимостью ознакомить массы  акционеров с механизмом основной  отчетной формы - балансом, при  исследовании структуры последнего.

      При этом заслугой именно немецких юристов являлось формулирование основных требований к балансу:

      1) точность;

      2) полнота;

      3) ясность;

      4) правдивость;

      5) преемственность;

      6) единство баланса.

      С 1908 г. при Лейпцигской Высшей Коммерческой школе была начата специальная подготовка бухгалтеров-ревизоров (срок обучения - 1 год). На отделение принимались только лица, имеющие высшее экономическое образование и опыт бухгалтерской работы.

      С 1931 года акционерные общества обязаны  проводить аудиторские проверки (обязанность прохождения внешней аудиторской проверки была сформулирована в предписании относительно акционерных обществ). По мнению это было вызвано тем, что наблюдательные советы акционерных обществ не справлялись с возложенной на них обязанностью по проведению проверок, тем более, что объектами проверок стали не только годовые отчеты, но и вся организация бухгалтерского учета. Трудность усугублялась еще и тем, что многие акционерные общества имели многочисленные филиалы, хотя связанные с головной организацией (материнским обществом), но во многом самостоятельно осуществляющие свою производственную и коммерческую деятельность. Такой большой объем сложной работы могли выполнить только приглашенные со стороны квалифицированные специалисты.