Аудит унитарных предприятий. Методы организации проведения аудиторских проверок. Задачи

     Информация,  подготовленная  с  использованием  технического задания,  наиболее  полно отвечает современным требованием к мероприятиям,  направленным  на  повышение эффективности управления государственной собственностью.

1.3. Проблемы аудита унитарных предприятий 

     Кандидат  экономических наук, заместитель  генерального директора по аудиту ООО  «Русаудит Дорнхов, Евсеев и партнёры»  В. Ф. Массарыгина в своей статье, опубликованной в журнале «Аудитор», раскрывает ряд проблем аудита федеральных государственных унитарных предприятий, связанных с применением технического задания на проведение аудиторской проверки ФГУПов [16, с. 23].

     Среди проблем, связанных с использованием технического задания,               В. Ф. Массарыгина выделяет следующее:

     а) нечёткое понимание собственником (государством и его органами) основной цели аудиторских проверок ФГУПов;

     б) нарушение методологии бухгалтерского учёта и аудита при раскрытии  проблемных областей технического задания;

     в) перегрузка технического задания приложениями, малозначительными задачами, включение в его содержание некорректных методик расчёта некоторых показателей;

     г) противоречивость ряда положений технического задания, их двусмысленное толкование [16, с. 23].

     С одной стороны, все официальные документы формулируют в качестве цели аудиторской проверки ФГУП проведение классического аудита для подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности предприятия. С другой стороны, содержание проблемных областей технического задания и в еще большей степени приложения к техническому заданию позволяет полагать, что истинной целью заказываемых государством проверок является вовсе не аудит финансовой отчетности, а некие не сформулированные четко задачи управленческого аудита.

     Отсутствие  четкого разграничения задач финансового и управленческого аудита ставит в двойственное положение всех участников кампании – и аудиторов, и аудируемых лиц, и государственные структуры.

     Нередко аудиторы сталкиваются с необходимостью помимо выполнения необходимых для выражения мнения о достоверности финансовой отчетности процедур проводить дополнительные процедуры и в ряде случаев тратить время на рутинный сбор малозначительной информации и заполнение стандартных таблиц, предусмотренных техническим заданием. Руководители аудируемых организаций оказались весьма далеки от понимания особенностей и масштабов проводимых работ.

     На  практике не редки нарушения методологии  бухгалтерского учёта и аудита при  раскрытии проблемных областей технического задания. Так, например, последовательность задач аудита, представленная в техническом задании, предполагает изучение системы внутреннего контроля аудируемой организации в качестве последней задачи, что грубо нарушает методологию и логику аудита и требования российских стандартов аудиторской деятельности, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ (далее – стандарты аудиторской деятельности).

     Методика  решения подзадач первой проблемной области технического задания «Аудит денежных средств и денежных документов» включает проверку сохранности материальных ценностей, приобретенных за иностранную валюту, тогда как сохранность материальных ценностей подлежит проверке в совершенно иных разделах вне зависимости от того, за какую валюту они приобретены при существенности соответствующей статьи.

     Методика  решения шестой подзадачи «Аудит расчетов» включает требование проверки мероприятий по ликвидации кредиторской задолженности. При этом аудиторам  не разъяснено, каким образом предприятие  может работать без кредиторской задолженности, насколько целесообразна такая работа и какими законодательными и нормативными актами предусмотрено требование отсутствия кредиторской задолженности. В этом же разделе аудиторам рекомендуется проверить следующее: «принимаются ли меры к взысканию дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности». Поскольку такая задолженность может быть погашена только добровольно, а принудительно взыскать ее в рамках закона не представляется возможным, остается предполагать, что, согласно техническому заданию, аудитор должен проверить – применяются ли незаконные меры взыскания такой задолженности.

     Такое положение противоречит стандартам аудиторской деятельности и общепринятой аудиторской практике, поскольку  аудитор не обязан и не может предпринимать  специальные меры для обнаружения мошенничества, а тем более криминальных деяний, обнаружение которых входит в задачу правоохранительных органов [14, с. 39].

     Как было указано ранее, техническое  задание перегружено приложениями малозначительными задачами, содержит некорректные методик расчета некоторых показателей, тогда как раздел «Методика решения подзадач» таковой, наоборот, не содержит.

     Техническое задание содержит ряд положений, противоречащих руг другу и ставящих аудитора в двусмысленное положение.

     В качестве примера назовем лишь два из весьма многочисленных расхождений требований технического задания и стандартов аудиторской деятельности. Это проблема существенности и проблема начальных остатков и сравнительных показателей.

     Проведенный анализ проблем, связанных с техническим заданием, говорит о том, что целесообразно разграничить работы по финансовому и управленческому аудиту, скорректировав задачи финансового аудита с учетом особенностей государственного сектора, практически полностью оставшихся за рамками технического задания.

     Аудит федеральных унитарных предприятий  за последнее десятилетие позволяет  сформулировать перечень проблем, актуальных для современных ФГУпов. Это низкая оплата труда, «старение» бухгалтерских кадров, недооценка руководством роли бухгалтерской службы, отсутствие системы повышения квалификации кадров, использование устаревших правовой базы и нормативных документов – вот далеко не полный перечень характеристик учетной системы ФГУПов.

2. Методы организации  проведения аудиторских  проверок

2.1. Методологические основы аудиторской деятельности 

     Вполне  общепринятым можно считать и  то, что каждая отрасль науки используемые приемы, способы и средства определяет как методы, а применение методов  в какой-либо отдельной отрасли  науки с четкой последовательностью действий – как методику. И все же метод следует понимать более широко: он характеризует технологию научного познания, являясь способом познавательной деятельности, ее правилом и нормой.

     Что касается аудита, то здесь должен использоваться довольно широкий арсенал различных методов. При этом последние, будучи по сути субъективными, могут по-разному интерпретироваться в зависимости от целей и задач, которые ставятся в той или иной ситуации перед аудитом.

     Обратим внимание на то, что с помощью  методов (способов, приемов, инструментов) не только познаётся объект аудита, но, что особенно важно, упорядочивается также процесс его организации. К сожалению, в настоящее время неизвестны факты проведения кем-либо специальных исследований по вопросам методов аудита, не говоря уже о методах внутреннего аудита. Более того, даже в учебной методической литературе по аудиту эти вопросы как будто бы специально замалчиваются. Исключением являются, пожалуй, лишь работы А. Д. Шеремета и В. П. Суйца [20], а также Л. Р. Смирновой [17]. В практической работе большинство аудиторов сейчас используют лишь незначительную часть существующих методов. При такой ситуации аудит, хотя и претендует на высокоинтеллектуальный вид деятельности по уровню научной обеспеченности, он по существу продолжает оставаться не чем иным, как ремеслом.

     Именно  поэтому возникает объективная  необходимость во всестороннем изучении и научной классификации известных  специалистам и возможных к использованию методов проведения аудита.

     Как в среде практикующих аудиторов, так и среди научных работников принято считать, что методы аудита содержатся в стандартах аудиторской деятельности. Строго говоря, это не совсем так. Действительно, некоторые рекомендации об организации проведения аудита, сбора аудиторских доказательств содержатся в ряде российских стандартов аудиторской деятельности, таких как: «Аудиторские доказательства» (Стандарт № 5), «Аудиторская выборка» (Стандарт № 16), «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчётности» (Стандарт № 8), «Использование аудитором результатов работы эксперта» (Стандарт № 12) [8].

     Но  методы организации проведения аудита, методы сбора аудиторских доказательств — это, строго говоря, не есть методы аудита. Нельзя считать методами аудита и аудиторские процедуры. Общая схема взаимосвязи методов и процедур, используемых в аудиторской деятельности, а также место в ней методов аудита представлены на рисунке 1 [13, с. 218].

     Рисунок 1 – Методологические основы аудиторской деятельности

2.2. Методы организации аудиторских проверок 

     Методы  организации аудиторских проверок в настоящее время подразделяются на две группы, как это показано на рисунке 2 [17, с. 380]. 

     Рисунок 2 – Классификация методов организации аудиторских проверок

     При сплошной проверке проверяются все массивы информации относительно хозяйственных процессов, которые состоялись у клиента за проверяемый год. На основании сплошной проверки аудитор делает вывод относительно достоверности, целесообразности и законности отображения в бухгалтерском учете и отчетности действий и событий, осуществленных экономическим субъектом за весь проверяемый период. Такие проверки являются наиболее точными, а степень риска невыявления сводится к минимуму. Тем не менее, они требуют очень больших трудовых и материальных затрат. Поэтому при проведении традиционных проверок сплошная проверка является нецелесообразной. Такие проверки применяются для установления доказательств и определения причиненного вреда в результате разного рода правонарушений. Как правило, сплошные проверки проводятся по заказу правоохранительных органов [15, с. 32].

     Выборочная  проверка предусматривает применение аудиторских процедур менее чем к 100 % массивов информации, которые позволяют аудитору получить аудиторские доказательства и распространить действенность этих доказательств на всю совокупность данных. Риск невыявления увеличивается, т.к. за пределами выборки могут оставаться факты нарушений и ошибок. Поэтому аудитор должен внимательно формировать выборку с учетом цели аудита, совокупности данных и объема выборки. Выборка должна быть репрезентативной, т.е. отображать все основные свойства генеральной совокупности. Выборочный метод проверки позволяет аудитору, с наименьшими затратами, получить результат относительно доверия к системе внутреннего контроля субъекта хозяйствования и составить мнение о достоверности, целесообразности и законности хозяйственных операций, отображенных в бухгалтерском учете и отчетности [10, с. 218].

     Комбинированная проверка использует методы сплошной и выборочной проверки.

     Документальная (камеральная) проверка базируется на изучении первичных и сводных документов, финансовой и налоговой отчетности, не предполагает проведения инвентаризаций, устных опросов персонала и руководства проверяемых экономических субъектов. Она чаще всего осуществляется без выезда на проверяемый объект.

     Фактическая проверка осуществляется, как правило, с выездом на проверяемый объект, в процессе ее проведения могут использоваться подходы, характерные как для сплошной, так и для выборочной проверок.