Аудит операций по учету финансовых вложений в ценные бумаги

     Операции (сделки) с ценными бумагами совершают  на основании: учредительного договора (при инвестициях в уставные капиталы других организаций), договора купли - продажи ценных бумаг, договора займа, договора на депозитный вклад, договора залога ценных бумаг и др., указанные в разделе «Бухгалтерский учет». Аудитор должен проверять, соответствуют ли указанные договоры требованиям других нормативных правовых актов, регулирующих операции с ценными бумагами.

     К первичным документам, на основании  которых учитывают ценные бумаги, относятся: акт приема - передачи ценных бумаг, выписки банка и платежные  поручения, расходный кассовый ордер  и квитанция к приходному кассовому  ордеру, накладные на передачу имущества  в оплату за ценные бумаги, инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков  документов строгой отчетности (ф. N ИНВ-16), выписки реестродержателей  и депозитариев. 

     2.3 Оценка системы внутреннего контроля 

     Оценка  системы внутреннего контроля производится аудитором на стадии планирования аудиторских  процедур (предварительная оценка) и подтверждается или корректируется при их проведении. Оценивая систему  внутреннего контроля операций с  ценными бумагами, аудитору следует  выяснит, кто несет ответственность  за них. Особое внимание необходимо обратить на то, кто должен санкционировать  операции с ценными бумагами и  кто в действительности санкционирует  эти операции. Если операции с ценными  бумагами санкционируют не те лица, которые на это уполномочены, или  такие операции вообще не санкционируются (либо санкционируются задним числом), это свидетельствует о недостатках  системы внутреннего контроля. Кроме  того, для эффективного функционирования системы внутреннего контроля функции  учета операций с ценными бумагами должны быть отделены от санкционирования этих операций.

     Аудитору  необходимо выяснить, каким образом  организована передача информации о  приобретении и продаже ценных бумаг, получении доходов по ним из отдела ценных бумаг (от сотрудника, занимающегося  ценными бумагами) в бухгалтерию  организации. Аудитору надлежит сверить  данные о ценных бумагах в бухгалтерском  учете и отчетности с данными  отдела ценных бумаг. Выявление фактов несвоевременной передачи информации или передачи неточной информации, несовпадения данных бухгалтерского учета с данными отдела ценных бумаг свидетельствует о недостатках системы внутреннего контроля и требует увеличения объема проводимых аудиторских процедур.

     Оценивая  систему внутреннего контроля, аудитор  должен также установить, каким образом  организовано хранение ценных бумаг, находящихся  в собственности организации. Ценные бумаги, принадлежащие организации, могут храниться как в ее офисах, так и за их пределами (в депозитариях).

     Если  ценные бумаги хранятся в организации, аудитору нужно выяснить следующее:

• место хранения ценных бумаг;
• перечень лиц, имеющих доступ к ценным бумагам;
• порядок выдачи и принятия ценных бумаг;
• утвержденный порядок проведения инвентаризаций и акты проведенных инвентаризаций. 

 

      2.4 Программа аудита операций с ценными бумагами 

      Предварительно  оценив систему внутреннего контроля, аудитору необходимо спланировать характер, временные рамки и объем аудиторских  процедур в отношении ценных бумаг  организации. С этой целью составляется программа проверки. Программа аудита является развитием общего плана  аудита и представляет собой детальный  перечень содержания аудиторских процедур (детальные тесты операций и остатка  средств на счетах бухгалтерского контроля и тесты средств внутреннего  контроля).   
 

      Таблица 3 Программа аудита операций с ценными  бумагами

        

     Получение достаточных доказательств по проверяемым  вопросам позволяет дать независимую  оценку указанным фактам и выявить  нарушения и отступления от действующих  нормативных актов и правил бухгалтерского учета. 

     2.5 Раскрытие отдельных аудиторских процедур в соответствии с задачами аудита операций с ценными бумагами 

     Проверка  правильности отнесения  активов организации  к ценным бумагам и выбора методики учета  

     Ценная  бумага - это документ, удостоверяющий с соблюдением установленной  формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление  или передача которых возможны только при его предъявлении (ст.142 ГК РФ).

     К ценным бумагам относятся: государственные  и иные облигации, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги, простое и двойное складское  свидетельство, а также другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

     При проверке правильности отнесения объектов к ценным бумагам необходимо выяснить, обладает ли организация правами  на ценную бумагу и соблюдает ли порядок передачи прав по ценным бумагам. Юридическое значение имеет классификация  ценных бумаг в соответствии с  ГК РФ. 

     Таблица 4 Классификация ценных бумаг по субъектам прав, удостоверенных ценной бумагой

 

     По  форме фиксации прав, выраженных ценной бумагой, их подразделяют на документарные  и бездокументарные.

     При документарной форме владельца  устанавливают на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата  ценной бумаги или, в случае депонирования  такового, на основании записи по счету  депо. Аудитору должны быть предъявлены  сертификаты акций или выписка  по счету депо.

     При бездокументарной форме владелец устанавливается  на основании записи в системе  ведения реестра владельцев ценных бумаг или, в случае депонирования  ценных бумаг, на основании записи по счету депо. Аудитору должны быть представлены реестр или выписка по счету депо. 

     Проверка  оформления первичных  документов по учету  ценных бумаг 

     При проверке оформления первичных документов следует учесть, что сама ценная бумага - строго формальный документ, ее форма и обязательные реквизиты  должны соответствовать требованиям, установленным законодательством  для определенных видов ценных бумаг. Отсутствие обязательных реквизитов ценной бумаги или несоответствие ценной бумаги установленной для нее форме  влекут ее ничтожность (ст.144 ГК РФ). Поэтому  аудитор должен провести как формальную проверку бланков ценных бумаг, так  и арифметическую проверку первичных  документов, используемых при оформлении операций.

     Проверка  первичных документов по учету финансовых вложений особенно важна, поскольку  они определяют особый порядок перехода права собственности по ценным бумагам. 

     Проверка  правильности оценки ценных бумаг 

       Общие правила оценки ценных  бумаг установлены Федеральным  законом «О бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгалтерского  учета и бухгалтерской отчетности  в РФ, ПБУ 19/02.

     При приобретении ценных бумаг по договору купли - продажи финансовые вложения принимают к бухгалтерскому учету  в сумме фактических затрат для  инвестора.

     При проверке аудитор руководствуется  положениями ПБУ 19/02. Фактические  затраты на приобретение ценных бумаг  включают: суммы, уплачиваемые по договору продавцу; суммы, уплачиваемые специализированным организациям или иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные  с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены  ценные бумаги; расходы на уплату процентов  по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы, непосредственно связанные с  приобретением ценных бумаг.

     Фактические затраты, формирующие учетную стоимость  ценных бумаг, отражают по дебету счета 58. Аудитор проверяет состав затрат, связанных с приобретением ценных бумаг, правомерность включения  этих затрат в стоимость финансовых вложений, документальное подтверждение  этих затрат.

     Оценка  принятых к учету ценных бумаг  может меняться. В этом случае аудитор  проверяет правильность произведенных  расчетов и достоверность оценки  ценных бумаг на отчетную дату. 

     Проверка  правильности проведения инвентаризации ценных бумаг 

     Для подтверждения достоверности данных бухгалтерской отчетности и бухгалтерского учета аудитор проверяет правильность проведения инвентаризации ценных бумаг. В ходе проверки он устанавливает:

     соблюдает ли организация требования п.2 ст.12 Федерального закона "О бухгалтерском учете" об обязательном проведении инвентаризации;

     установлены ли сроки проведения инвентаризации ценных бумаг в приказе об учетной  политике, и соблюдаются ли эти  сроки;

     правильность  оформления инвентаризационных документов (использует ли организация унифицированные  формы инвентаризационных описей, обеспечены ли полнота и точность внесения в  описи данных о фактическом наличии  ценных бумаг при хранении их в  кассе организации и т.д.).

     Если  ценные бумаги хранят в организации, их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств. При хранении ценных бумаг в специальных  организациях (банках, депозитариях, специализированных хранилищах) инвентаризация заключается  в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными  выписок этих специальных организаций.

     В инвентаризационных описях должны быть указаны эмитенты, название ценной бумаги, серия, номер, номинальная и  фактическая стоимость, сроки погашения  и общая сумма.

     Особенностью  инвентаризации финансовых вложений является проверка не только фактического наличия  ценных бумаг, но и правильности оценки ценных бумаг, т.е. фактических затрат, формирующих их стоимость, по которой  они приняты к учету.

     Материалы инвентаризации аудитор использует при проверке своевременности и  полноты отражения в бухгалтерском  учете доходов, полученных по ценным бумагам.