Аудит кредитов и займов

 

      Составление программы аудита по кредитам и займам – трудоемкий и долгий процесс. Поэтому  следует разработать типовую  программу проведения аудита кредитов и займов, где будут приведены классификация всех возможных видов нарушений при отражении в бухгалтерском учете банковских кредитов и займов и описание аудиторских процедур по выявлению этих нарушений. К каждой процедуре следует разработать рабочие таблицы, по результатам проверки которых ведущий аудитор имеет возможность сделать определенные выводы.

      Последовательность  выполнения аудиторских  процедур. Составление классификатора возможных нарушений по счету, а также описание каждой аудиторской процедуры, проведение которой позволяет выявить возможные нарушения, позволяет аудиторской организации провести проверку на высоком качественном уровне.

      Последовательность  выполнения аудиторских процедур может  быть оформлена в виде блок-схемы, которая может быть составлена как  по отдельному разделу учета (участку, бухгалтерскому счету), так и по нескольким взаимосвязанным разделам учета (участкам, бухгалтерским счетам). Так, при выявлении в ходе планирования проверки кредитов или займов, полученных аудируемым лицом для строительства или приобретения основных средств, процедуры проверки кредитов и займов целесообразно синхронизовать с проверкой правильности формирования первоначальной стоимости основных средств или объемов незавершенных капитальных вложений. Если целевое назначение кредитов и займов сформулировано в договорах недостаточно конкретно, то целесообразно синхронизовать проверку кредитов и займов с проверкой правильности формирования финансовых результатов и, в частности, операционных расходов.

      При наличии соответствующего программного обеспечения может быть составлен сетевой график проведения проверки. 
 

6. ТИПОВЫЕ НАРУШЕНИЯ  УЧЕТА КРЕДИТОВ  И ЗАЙМОВ 

      Признаками  отсутствия или недостаточности  внутреннего контроля за состоянием заемных средств на предприятия  являются:

      • наличие признаков формального проведения инвентаризаций заемных средств – назначение в комиссии по проведению инвентаризаций обязательств постоянно одних и тех же лиц, отсутствие прилагаемых к акту рабочих записей ревизионной комиссии;

      • предоставление права подписи договоров кредита или займа, дополнительных соглашений к ним лицам, чьи должностные полномочия не отражены в распоряжениях (приказах) руководителя предприятия;

      • привлечение заемных средств  в суммах, приводящих к существенному  снижению финансовой устойчивости предприятия;

      • привлечение заемных средств  под неоправданно высокие проценты;

      • пропуск сроков возврата заемных  средств, уплаты процентов по ним.

      Ответственность за своевременное погашение заемных  обязательств возлагается на руководителей предприятия и главного бухгалтера, поэтому аудитор получает у них необходимые ему пояснения и разъяснения.

      Внутренний  контроля в каждой организации и  на каждом предприятии организуется таким образом, чтобы предотвращать  какие-то конкретные нарушения (непреднамеренные или преднамеренные), которые могут возникнуть при совершении хозяйственных операций. Не являются исключением из данного правила организации средств внутреннего контроля и операции по движению средств кредитов и займов.

      Невозможно  предотвратить все нарушения. Средства внутреннего контроля направлены на выявление тех нарушений, которые уже случались и понятны причины и условия, позволившие им свершиться.

      Перечень  типовых нарушений при отражении  в бухгалтерском учете операций, связанных с получением кредитов и займов:

      Перечень  типичных нарушений по учету кредитов и займов, включает описание нарушения, являющегося типовым, а также  обстоятельства, позволяющие выявить данное нарушение.

      Первый  вид нарушений связан с отсутствием документов, оформляющих кредитные отношения.

      1.1. Отсутствие кредитного договора.

      1.2. Отсутствие выписок банка по ссудному счету.

      1.3. Отсутствие мемориальных ордеров, подтверждающих списание в безакцептном порядке сумм возврата кредита.

      1.4. Отсутствие мемориальных ордеров, подтверждающих списание в безакцептном порядке сумм процентов, уплачиваемых по кредитным договорам.

      1.5. Отсутствие дополнительных соглашений к кредитному договору, изменяющих процентную ставку по кредиту, сроки возврата кредита, другие условия кредитного договора.

      Второй  вид нарушений связан с включением в себестоимость продукции (работ, услуг) процентов по кредитам, которые не могут быть в нее включены.

      2.1. Включение в себестоимость продукции  процентов по кредитам банков, полученным не для целей текущей производственной деятельности (например, средства которые были направлены на уплату налогов).

      2.2. Включение в себестоимость продукции  начисленных банком процентов за пользование кредитными средствами, но фактически на конец отчетного периода не уплаченных банку.

      2.3. Включение в себестоимость продукции   затрат на оплату процентов  по просроченным кредитам.

      2.4. Включение в себестоимость продукции  затрат на оплату процентов  по кредитам банков, уплаченных  после окончания срока действия кредитного договора.

      2.5. Включение в себестоимость продукции затрат на оплату процентов по кредитам банков, превышающих сумму процентов от фактически полученной суммы кредита.

      2.6. Включение в себестоимость продукции  затрат на оплату процентов  по кредитам и займам, полученным  не в банке.

      2.7. Включение в себестоимость продукции  затрат на оплату процентов  по кредитам, полученным в пользу  проверяемого предприятия другим  юридическим лицом.

      2.8. Включение в себестоимость продукции  процентов по кредитам банков, полученным на инвестиционную и финансовую деятельность.

      2.9. Включение в себестоимость продукции  процентов по кредитам банков, полученным на восполнение недостатка собственных оборотных средств.

      2.10. Включение в себестоимость продукции  процентов по кредитам банков, предоставленным в виде банковского векселя.

      Третий  вид нарушений связан с нарушением принципов оценки имущества.

      3.1. Включение в инвентарную стоимость  объектов основных средств, нематериальных  активов и прочих внеоборотных  активов, процентов за кредит, полученный на финансирование капитальных вложений после принятия этих объектов на учет.

      3.2. Включение в инвентарную стоимость  объектов основных средств, нематериальных  активов и прочих внеоборотных  активов, процентов за кредит, полученный на финансирование капитальных вложений, сверх установленных норм.

      3.3. Включение в фактическую себестоимость  ценных бумаг процентов по  кредитам, полученным на приобретение  ценных бумаг, после принятия  ценных бумаг к бухгалтерскому учету.

      3.4. Включение в фактическую себестоимость  ценных бумаг процентов по  кредитам, полученным на приобретение ценных бумаг, в пределах норм.

      3.5. Включение в стоимость имущества  начисленных процентов за кредит при принятом в учетной политике предприятия методе отражения в учете процентов по мере оплаты.

      Четвертый вид нарушений связан с некорректным применением льготы по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений, произведенных за счет кредитов.

      4.1. Применение льготы по налогу  на прибыль на финансирование  капитальных вложений, произведенных за счет кредитов, полученных не в банке.

      4.2. Включение в льготу процентов  по кредитам на финансирование  капитальных вложений, начисленных, но не уплаченных в отчетном периоде.

      4.3. Включение в льготу одновременно  и стоимости капитальных вложений (в состав которых по правилам ведения учета уже включены проценты по кредиту на финансирование капитальных вложений) и повторно процентов за кредит.

      4.4. Включение в льготу процентов  по кредитам, средства которых  израсходованы на приобретение нематериальных активов и прочих внеоборотных активов.

      Пятый вид нарушений связан с нарушением принципов формирования финансовых результатов для целей налогообложения.

      5.1. Отсутствие корректировки прибыли  для целей налогообложения на  сумму затрат по оплате процентов  за кредиты банков, связанные  с текущей производственной деятельностью, сверх учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта.

      5.2. Отсутствие корректировки прибыли  для целей налогообложения на  сумму затрат по оплате процентов  за кредиты банков, полученные  в иностранной валюте, на текущую производственную деятельность, сверх установленной Постановлением Правительства РФ ставки.

      Шестой вид нарушений связан с нарушением принципов формирования финансовых результатов.

      6.1. Отнесение на собственные источники  финансирования процентов по  кредитам, превышающих учетную ставку ЦБ РФ в случае снижения учетной ставки ЦБ РФ, если договором не предусмотрено изменение процентов.

      6.2. Отнесение на собственные источники  финансирования процентов по  кредитам банков, полученным на  текущую деятельность, сверх учетной  ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта.

      6.3. Отнесение на собственные источники  финансирования процентов по  кредитам банков, полученным в  иностранной валюте на текущую  деятельность,  сверх установленных норм.

      На  практике при проведение аудиторской  проверки аудитор наиболее часто встречается со следующими видами  нарушений:

      - Несоответствие данных аналитического учета оборотам и остаткам по синтетическим счетам;

      - Несоответствие данных бухгалтерской отчетности данным регистров бухгалтерского учета;

      - Отсутствие соответствующего разрешения Банка России при сроке возврата валютного кредита свыше 180 дней;

      - Неправомерное отнесение на себестоимость в целях налогообложения процентов по просроченным кредитам;

      - Неправомерное отнесение на себестоимость в целях налогообложения процентов по займам;

      - Бухгалтерский учет передачи заемщику вещей по договору займа производится, минуя счет реализации. 
 

7. ОСНОВНЫЕ ВЫВОДЫ АУДИТОРА ПО РЕЗУЛЬТАТАМ

ТЕСТИРОВАНИЯ СРЕДСТВ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ 

      По  завершении аудиторской проверки, когда  полностью выполнена программа аудита, аудиторы составляют письменную информацию руководству аудируемого лица по результатам проведенной проверки.

      Этот  документ, согласно стандартам аудиторской  деятельности, должен отражать только существенные ошибки и нарушения, выявленные при проверке, которые оказывают или могут оказать влияние на достоверность отчетности.

      Поскольку ошибки и нарушения могут быть обнаружены посредством любых аудиторских  процедур – как тестов средств  внутреннего контроля, так и аудиторских  процедур по существу, уже по результатам проведенного опроса сотрудников аудируемого лица, аудитор может сделать следующие выводы.

1. Менеджмент аудируемого лица прибегает к получению заемных средств под проценты, которые не могут быть полностью приняты как налоговые расходы для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст.269 Налогового кодекса РФ.
2. В нарушение пункта 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» предприятие не признает операционными расходами проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов).
3. В нарушении пункта 4 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» предприятие не учитывает в качестве постоянных налоговых обязательств суммы превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам в части процентов по заемным средствам.
4. В нарушение пункта 30 ПБУ 15/01 предприятие не прекратило включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса).
5. В нарушение пункта 31 ПБУ 15/01, когда инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но на нем уже фактически начат выпуск продукции (выполнение работ, оказание услуг), предприятие продолжало включать затраты по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива, хотя должно было превратить это с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.
6. В нарушение пункта 28 ПБУ 15/01 при прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, предприятие не приостановило включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива.
7. В нарушение пункта 27 ПБУ 15/01, в соотвествии с которым включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производства при наличии следующих условий: а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива; б) фактическое начало работ, сявзанных с формированием инвестиционного актива; в) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению; г) предприятие включает в первоначальную стоимость активов проценты по заемным средствам, когда фактически работы еще не начаты.
8. В нарушение пункта 3 ст. 821 Гражданского кодекса РФ кредит использован не по целевому назначению (в нарушение ст. 814 ГК РФ целевой заем использован не по целевому назначению).
9. В нарушение пункта 29ПБУ 15/91 в случае, если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, предприятие не производило начисление процентов за использование указанных заемных средств по средневзвешенной ставке, которая определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся не погашенными в течение отчетного периода, но при этом в расчет средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов не включаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.
10. В нарушение пункта 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» предприятие не признает операционными расходами проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) по просроченным кредитам и займам.
11. В нарушение пункта 20 ПБУ 15/01 и собственной учетной политики предприятие искажает порядок включения дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов в отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы (дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств).
12. В нарушение пункта 7 ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» предприятие не производит пересчет средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, выраженных в иностранной валюте, в рубли на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.
13. В нарушение пункта 9 ПБУ 15/01 задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, выраженному в иностранной валюте или в условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке не по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а пересчитывается по курсу ЦБ РФ, действующему на последний день отчетного периода.
14. В нарушение пункта 15 ПБУ 15/01 в случае, если организация использует средства полученных займов и кредитов для предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, расходы по обслуживанию указанных кредитов (займов) не относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на эти цели.
15. В нарушение пункта 17 ПБУ 15/01 задолженность по полученным займам и кредитам отражается в отчетности без учета причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.
16. В нарушение пункта 18 ПБУ 15/01 в случае начисления процентов на вексельную сумму по выданным векселям задолженность по такому векселю показывается у векселедателя без учета причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя.
17. В нарушение пункта 18 ПБУ 15/01 при выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта не включена векселедателем в состав операционных расходов.
18. В нарушение пункта 18 ПБУ 15/01 организация-векселедатель не проводит равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям путем их предварительного учета в качестве расходов будущих периодов.
19. В нарушение пункта 18 ПБУ 15/01 при начислении дохода по облигациям в форме процентов организация-эмитент указывает кредиторскую задолженность по проданным облигациям без учета причитающегося к оплате на конец отчетного периода процента по ним.
20. В нарушение пункта 18 ПБУ 15/01 начисление причитающегося дохода (процентов или дисконта) по размещенным облигациям не отражается организацией-эмитентом в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относится данное начисление.
21. В нарушение пункта 18 ПБУ 15/0 «Учет займов и кредитов и расходов по их обслуживанию» предприятие-эмитент облигаций не проводит равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям путем предварительно учета указанных сумм как расходов будущих периодов.
22. В нарушение пункта 23 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и расходов по их обслуживанию» затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, включаются в стоимость такого актива вместо отнесения на текущие расходы.
23. В нарушение пункта 6 ПБУ 15/01, несмотря на предусмотренный учетной политикой организации перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную, срок погашения которой по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, и при наличии договоров кредита (займа), до даты погашения которых остается менее 365 дней, на отчетную дату не осуществлялся.
24. В нарушение пунктов 21 и 22 ПБУ 15/01 начисленные проценты по причитающимся к оплате кредитам, полученным в иностранной валюте, предприятие не исчисляет курсовые разницы между рублевой оценкой по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора (а при отсутствии официального курса – по курсу, определяемому по соглашению сторон), и курсом ЦБ РФ на отчетную дату.
25. В нарушение пунктов 21 и 22 ПБУ 15/01 начисленные проценты по причитающимся к оплате займам и кредитам, выраженным в иностранной валюте или в условных единицах, предприятие не исчисляет суммовые разницы между рублевой оценкой по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора (а при отсутствии официального курса – по курсу, определяемому по соглашению сторон), и курсом ЦБ РФ на отчетную дату.
26. В нарушение пункта 16 ПБУ 15/01 предприятие начисляет проценты по полученным займам и кредитам не в соответствии с порядком, установленным в договоре займа и (или) кредитном договоре, а по «временному» принципу, т.е. в конце каждого отчетного периода.
27. В нарушение пункта 25 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением и (или) строительством инвестиционного актива, от которого предприятие не получит в будущем экономических выгод, включены в первоначальную стоимость этого актива, в то время как должны быть отнесены на внереализационные расходы предприятия.