Аудит капитальных вложений

stify">      1. Подрядный способ

     В соответствии с Гражданским кодексом РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.⁸

     При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по строительству объектов основных средств подрядным способом. Первоначальной стоимостью построенных объектов основных средств, признается сумма фактических затрат организации на сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

      При подрядном способе производства работ учет капитальных вложений застройщиком, заказчиком начинается с момента заключения договора подряда на выполнение строительно-монтажных работ. Предметом договора могут быть вводимые в действие объекты, виды и комплексы работ, а также части возводимого объекта или отдельные объекты строительно-монтажных работ. Потребительские свойства также определяются договором, потребитель сам устанавливает объем и свойство строительной продукции, которую он хочет получить от исполнителя.

      Источниками информации аудита являются договоры подряда, акты передачи подрядчику проектно-сметной  документации, данные бухгалтерского учета по счету  08 «Капитальные вложения».

      Аудиторские процедуры проверки договоров на строительство основных средств  заключаются в следующем:

- проверка  наличия договоров (соблюдения  простой письменной или нотариальной  формы договора);

- проверка  наличия документов, подтверждающих  государственную регистрацию сделки (по недвижимости, транспортным средствам  и т.д.);

- проверка полноты и правильности заполнения реквизитов и наличия соответствующих печатей и подписей;

- анализ  условий договора в части разграничения  отдельных видов договоров купли-продажи  и смежных договоров;

- анализ  условий договора о моменте  перехода права собственности.⁹

      При аудите капитальных вложений в объекты  основного средства важно проверить  не только документы, но и формирование первоначальной стоимости объекта, нужно тщательно проверить состав затрат, формирующих первоначальную стоимость как для бухгалтерского, так и для налогового учета. Построенные объекты принимаются к учету в качестве основных средств по-разному: в бухгалтерском учете - на дату государственной регистрации объектов недвижимости; в налоговом учете - на дату, указанную в расписке при подаче документов на регистрацию.

.  Своевременность и правильность расчетов с подрядными организациями по выполненным работам аудитор проверяет по аналитическому счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», руководствуясь при этом нормативными документами о расчетах и о штрафах за нарушение правил осуществления расчетных операций. За завышение объемов и стоимости выполненных строительно-монтажных работ, в том числе стоимости оборудования, включенного в объем капитальных вложений, но фактически не сданного в монтаж, проектно-изыскательских и ремонтно-строительных работ, которые являются основанием для получения средств, строительно-монтажные подрядные организации и застройщик выплачивают банку штраф. Аудитор проверяет каждый случай выплаты учреждению штрафа, определяет лиц, ответственных за совершение приписок работ и причинение материального ущерба, а также выясняет, какие меры приняты руководством предприятия по возмещению ущерба.¹⁰

     Аудитору  также необходимо проверить соответствие отраженных операций по капитальным вложениям в основные средства требованиям законодательства в части налогообложения. Объектом налогообложения по НДС является стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления¹¹. При этом согласно п. 2 ст. 159 НК РФ налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Следует отметить, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями  при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ (п. 6 ст. 171). Организации, занимающиеся капитальным строительством, могут принять к зачету НДС, предъявленный подрядчиками и поставщиками материалов, в обычном порядке, не дожидаясь окончания строительства.

      2. Хозяйственный способ.

      При хозяйственном способе нестроительная организация (заказчик или инвестор) выполняет строительно-монтажные работы для собственных нужд собственными силами без привлечения других подрядных строительно-монтажных организаций. Соответственно, заказчиком и производителем строительно-монтажных работ при хозяйственном способе является одно и то же юридическое лицо.  Для строительства хозяйственным способом организация создает собственную производственную базу, приобретает или берет в аренду строительные машины и механизмы, инструмент и инвентарь, обеспечивает стройку строительными материалами, конструкциями и деталями, проектно-сметной документацией, рабочими и инженерно-техническими кадрами.

     Для выполнения работ хозяйственным  способом необходима проектно-сметная  документация, оформляемая в порядке, аналогичном порядку, применяемому при строительстве подрядным способом. Разработка документации не строительной организацией, осуществляющей строительство, реальна только в том случае, если в штате у нее есть необходимое количество специалистов - инженеров, проектировщиков, сметчиков. Постановлением Правительства Российской Федерации от 27 декабря 2000 года №1008 «О порядке проведения государственной экспертизы и утверждения градостроительной, предпроектной и проектной документации» определено, что по объектам, строительство которых осуществляется за счет собственных средств заказчика (инвестора), включая привлеченные средства, в том числе средства иностранных инвесторов, оформление документации осуществляется заказчиком (инвестором). При осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом проектная документация утверждается руководителем организации, осуществляющей такое строительство.¹²

      При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных  актов при отражении в бухгалтерском  и налоговом учете операций по строительству объектов основных средств хозяйственным способом. При хозяйственном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у организации-заказчика на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". При этом на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" показываются фактически произведенные затраты, связанные с осуществлением работ хозяйственным способом, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства.

      При создании основного средства собственными силами алгоритм проверки формирования первоначальной стоимости объекта  основных средств в укрупненном  виде выглядит следующим образом¹³:

1. проверка правовых оснований собственного строительства и получения прав собственности на новый объект основных средств;
2. проверка состава затрат, формирующих первоначальную стоимость, и отражения в учете первоначальной стоимости;
3. наличие проектно-сметной документации на строительство, необходимых согласований и разрешений;
4. этапы строительства и сроки сдачи работ по ним;
5. разграничение обязанностей сторон договора по приобретению материалов;
6. порядок формирования цены договора.

  При проведении аудита капитальных вложений при строительстве хозяйственным способом нужно убедиться, что в инвентарную стоимость объекта строительства должны быть включены следующие затраты:

   - по подготовке и освоению  территории строительства;

  - по оплате проектных и изыскательских  работ, экспертизе проектов и  авторскому надзору;

  - по оплате строительных и монтажных  работ по основным, подсобным  и обслуживающим объектам;

  - по содержанию службы заказчика-застройщика  (технического надзора);

  - прочие работы и затраты.

     Стоимость строительно-монтажных работ для  собственного потребления облагается НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления хозяйственным и/или комбинированным (хозяйственным и подрядным) способами налоговая база определяется, исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, выполненных собственными силами застройщика. Стоимость работ, выполненных подрядчиками, не должна включаться в налоговую базу по НДС.¹⁴  С 2009 года организации имеют право принимать к вычету НДС с фактических расходов по строительству объекта хозяйственным способом в том же налоговом периоде, когда он начислен к уплате.

     Исходя  из вышеизложенного можно сделать  вывод, что стоимость строительства, ведущегося подрядчиками, учитывается  по договорным ценам фактически предъявленных  ими объектов выполненных работ. Стоимость строительства, которое предприятие ведёт своими силами («хозяйственным способом»), учитывается по фактическим расходам предприятия на эти цели. Инвентарная стоимость определяется по законченному строительству. К нему относятся принятые в эксплуатацию объекты, на которых окончательно завершены все строительно-монтажные работы. Для проверки объекта создаются специальные приемочные комиссии. Полная готовность к эксплуатации подтверждается актом приемки, в котором указываются объем, производственная мощность, производительность, площадь, параметры, характеризующие объект, готовность его к эксплуатации, качество выполненных работ, наличие недоделок и сроки их устранения и др. Оформленный акт передается в бухгалтерию. ¹⁵Этот документ является основанием для определения инвентарной стоимости объекта и зачисления его в состав основных средств, соответственно, он должен быть рассмотрен аудитором при проверке строительства объектов основных средств тем или иным способом.

     Таким образом, проверке операций по строительству основных средств аудиторам следует уделять должное внимание, ведь данные вопросы относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

2.2  Основные ошибки, выявляемые при аудите капитальных вложений, и действия аудитора при окончании проверки

     Как видно из практики аудиторских проверок, типичными ошибками, выявляемыми  при проверке капитальных вложений в объекты основных средств, являются:

1) включение в первоначальную стоимость объекта основных средств затрат, которые не увеличивают первоначальную стоимость.

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Рис. 2 –  Затраты, не увеличивающие стоимость  объектов основных средств 

     Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, учитываются на счете "Капитальные вложения" отдельно от затрат на строительство объектов, определяющих их стоимость, согласно оформленным в установленном порядке, оплаченным или принятым к оплате документам, с подразделением их в учете на затраты, предусмотренные и не предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства.¹⁶

2) отсутствие или ненадлежащее оформление документов, характеризующих капитальные вложения в основные средства;

3) введение в эксплуатацию некоторых основных средств без наличия свидетельства о регистрации права собственности;

     При необходимости после оценки общей  ситуации с основными средствами аудитору следует провести пообъектный  анализ, выявить сущность и причины  вызывающих сомнение событий и их влияние на достоверность отчетности. Организация в отчетном периоде могла производить затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств. Аудитор проверяет в этом случае: учитывались ли затраты на счете 08 «Капитальные вложения», была ли увеличена первоначальная стоимость объекта по окончании работ, показано ли в учете увеличение добавочного капитала организации.¹⁷

     Аудитору  следует обратить внимание и по возможности  провести инвентаризацию капитальных  вложений в основные средства (отельные субсчета к счету 08). Главная цель – проверка  правомерности отнесения затрат в состав капитальных вложений на основании документов, подтверждающих произведенные расходы.