Аудит бухгалтерской отчетности

      Опыт  аудиторских проверок подтверждает действенность этих принципов и  необходимость их соблюдения при  планировании аудита. Основными документами, составляемыми при планировании аудиторской проверки, являются: рабочий документ по изучению экономической деятельности клиента, письмо о проведении аудита, договор на проведение аудита, общий план и общая программа аудита.

      Процесс планирования состоит из двух этапов:

      - составление общего плана;

      - составление программы аудита.

      Перед составлением общего плана и программы проверки аудитор должен оценить надежность систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета аудируемого лица, а также аудиторский риск – вероятность формирования неверного мнения и соответственно составления неправильного заключения по результатам проверки.¹⁵

      Аудитору  необходимо составить и документально  оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки.¹⁶ Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.¹⁷ При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание: 
 

      Один  из основных этапов планирования аудита – разработка программы проведения проверки, являющейся основой составления  и одновременно развитием общего плана аудита.¹⁸

      В программе аудита определяется объем, приемы, аналитические процедуры проверки по существу и сроки их реализации. В сущности, проведение аудита сводится к выполнению его программы по проверке достоверности показателей каждого раздела бухгалтерской отчетности. Начиная разработку программы, аудитор должен выявить значимые для аудита области, а также финансово-хозяйственные операции, отсутствующие у клиента или представляющиеся малозначимыми (несущественными). При разработке программы аудита и установлении методов проверки необходимо учитывать, что аудиторские процедуры призваны выявить наличие существенных искажений оборотов и сальдо бухгалтерских счетов. Для значимых разделов бухгалтерского учета и финансовой отчетности определяются более детальные приемы и методы проверки. Аудитор выявляет, в каких случаях предполагается проводить аудиторские процедуры проверки по существу (детальные тесты, аналитические либо пересекающиеся процедуры), когда достаточно провести тесты средств контроля и воспользоваться результатами внутреннего контроля, где необходима сплошная проверка или можно ограничиться аудиторской выборкой.

      К значимым для аудита в первую очередь  относятся разделы и операции, по которым величина остатков (сальдо) и оборотов по счетам бухгалтерского учета наиболее значительна по сравнению  с выбранным уровнем существенности. А к малозначимым (несущественным) – отсутствующие у клиента, имеющие незначительный объем или те разделы и операции, где величина остатков (сальдо) и оборотов по счетам бухгалтерского учета наименее значительна по сравнению с выбранным уровнем существенности.¹⁹

      После составления программы и общего плана аудита, определяющих объемы проводимых работ, формируется и  утверждается состав группы, осуществляющей проверку. Между исполнителями распределяются и закрепляются разделы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, подлежащие проверке, назначается руководитель группы, отвечающий за проведение и результаты аудита. При формировании аудиторской группы определяется численность и квалификация аудиторов, привлекаемых к проверке, проверяется их независимость по отношению к аудируемому лицу. Руководитель проверки доводит до сведения всех членов аудиторской группы возложенные на них обязанности и знакомит их с финансово-хозяйственной деятельностью клиента, общим планом и программой аудита.

      В последнем разделе общего плана аудита планируется завершающий этап путем определения действий и процедур проверки, направленных на обобщение ее результатов в виде письменной информации руководству аудируемого лица, а также подготовку и подписание аудиторского заключения. Составной частью общего плана на завершающем этапе аудита являются положения, предусматривающие осуществление внутреннего контроля качества за проведением аудиторской проверки. Планирование контрольных процедур должно быть направлено на получение разумной уверенности в том, что работа аудиторов выполнена с высокой степенью профессиональной компетенции, необходимой при данных обстоятельствах.²⁰

      Общий план и программа проведения аудита подписываются руководителем аудиторской  проверки и подлежат утверждению  руководителем аудиторской организации.

       2.3. Искажение бухгалтерской отчетности

       Правилом (стандартом) аудиторской деятельности в Российской Федерации «Действия  аудитора при выявлении искажений  бухгалтерской отчетности» определены действия аудиторской фирмы или  самостоятельного аудитора при выявлении в процессе аудита искажений бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта, влияющих на достоверность отчетности.

       Искажение бухгалтерской отчетности бывает преднамеренным и непреднамеренным.

       Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности - это результат преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Вместе с тем аудитору следует учитывать, что вывод о преднамеренных действиях (или бездействии) персонала экономического субъекта, ведущих к появлению искажений в бухгалтерской отчетности, может быть сделан только уполномоченным на то органом.

       Непреднамеренное  искажение бухгалтерской отчетности - это результат непреднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта, который может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета, неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества.

       В процессе аудита аудиторской организации  следует оценить риск появления  и риск необнаружения искажений  бухгалтерской отчетности. При этом аудиторская организация должна учитывать наличие определенных факторов, способствующих повышению риска появления как преднамеренных, так и непреднамеренных искажений.

       К факторам внутрихозяйственной деятельности экономического субъекта, способствующим появлению искажений, относятся:

• значительные финансовые вложения в кризисные отрасли экономики;
• несоответствие величины оборотных средств быстрому росту объемов продаж (производства) экономического субъекта или значительному снижению прибыли;
• зависимость экономического субъекта в определенный период от одного (нескольких) заказчика или поставщика;
• изменения в практике договорных отношений или в учетной политике, которые ведут к значительному изменению величины прибыли;
• нетипичные сделки экономического субъекта, особенно в период окончания года, которые существенно влияют на величину финансовых показателей;
• наличие платежей за услуги, которые явно не соответствуют предоставленным услугам;
• особенности организационно-управленческой структуры экономического субъекта, наличие недостатков в данной структуре;
• особенности структуры капитала и распределения прибыли;
• отклонения от установленных правил в ведении бухгалтерского учета и организации подготовки бухгалтерской отчетности.

       При проведении аудиторской проверки организация  должна учитывать возможное наличие искажений бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта. Исходя из этого аудиторская организация разрабатывает аудиторские процедуры и оценивает риск искажений бухгалтерской отчетности. В то же время аудиторской организации не следует в процессе аудита специально вести поиск фактов, указывающих на наличие искажений бухгалтерской отчетности.

       В случае выявления искажений аудиторская  организация должна оценить их влияние  на достоверность проверяемой отчетности во всех существенных отношениях.

       Выявленные  в процессе аудита факты искажений  бухгалтерской отчетности аудиторской  организации подробно отражаются в  рабочей документации, оформленной  в установленном порядке. Аудиторская  организация должна включить сведения о выявленных искажениях в аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности при проведении обязательного аудита или в отчет аудитора при проведении инициативного аудита различной целевой направленности.

       Аудиторская организация ответственна за выражение  объективного и обоснованного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, представленного в письменном виде в аудиторском заключении и (или) отчете руководству проверяемого экономического субъекта, а также за несоблюдение конфиденциальности коммерческой информации экономического субъекта (за исключением случаев, прямо предусмотренных действующим законодательством).

       Условия или события, увеличивающие риск искажений бухгалтерской отчетности экономического субъекта, делятся на несколько групп:

       1. Целостность или  компетентность управленческого персонала.

       На  высокий риск мошенничества косвенно могут указывать:

• недостаточные усилия в устранении слабых сторон внутреннего контроля;
• значительное и продолжительное по времени недоукомплектование учетного персонала;
• частые изменения в юридическом отделе или отделе внутреннего аудита.

       2. Необычные влияния  в рамках экономического  субъекта:

• отрасль находится в кризисе, и возможность банкротства экономического субъекта возрастает;
• величина оборотных средств противоречит быстрому развитию предприятия или, наоборот, значительному снижению прибыли;
• в силу определенных причин (например, желания поддержать рыночную цену своих акций на высоком уровне) для экономического субъекта крайне важна тенденция роста прибыли;
• экономический субъект имеет значительные вложения в кризисных отраслях;
• экономический субъект в значительной степени зависит от одного заказчика или небольшого их количества;
• на бухгалтерский персонал оказывалось давление с целью составления финансовой отчетности в необычно короткий период времени.

       3. Необычные операции:

• необычные сделки, особенно в период ближе к концу года, которые оказывают существенное влияние на величину финансовых показателей;
• сделки со связанными сторонами;
• платежи за услуги (в частности, адвокатам, консультантам и т.д.), которые явно не соответствуют значимости услуг.