Аудит біологічних активів

 

Варто відмітити, що і загальний  план і програма аудита підлягають перегляду і змінам у ході проведення аудиторської перевірки. Причини їхніх істотних змін повинні бути обґрунтовані і відображені в робочих документах аудитора.

Зразки Плану та Програми аудиторської перевірки біологічних  активів на підприємстві ПСП «Зоря»наведено в Додатку В та Додатку Д.

3.3. Методика перевірки  операцій з біологічними активами  в ході аудиту

Методика аудиторської перевірки  операцій біологічними активами на підприємстві ПСП «Зоря» базується на загальних принципах аудиту, встановлених стандартами аудиторської діяльності, і включає три етапи: планування, збір аудиторських доказів, узагальнення й оформлення результатів перевірки.

Для розробки ефективного  підходу до аудиту обліку біологічних  активів ПСП «Зоря» на стадії планування розробляється процес ознайомлення і попередня оцінка ефективності системи внутрішнього контролю клієнта, що підтверджується чи коригується в ході перевірки. Оцінку системи внутрішнього контролю, як правило, здійснюють шляхом тестування за допомогою заздалегідь підготовленого переліку питань, відповіді на який аудитор одержує шляхом спостереження, опитування співробітників, перегляду й аналізу інформації, що міститься в системній, первинній обліковій і іншій документації підприємства ПСП «Зоря», що підлягає перевірці. На наш погляд, до переліку можливих питань-факторів для оцінки ефективності системи внутрішнього контролю і рівня аудиторського ризику по даному об'єкті перевірки варто віднести наступні:

1. Види і групи біологічних  активів, що містяться на підприємстві ПСП «Зоря», наприклад, поголів'я худоби і птаха, їхнє розміщення по фермах. Аудитор повинен виходити з припущення, що, чим більше видів і груп тварин міститься на підприємстві (різні групи за статтю та віком великої рогатої худоби (свиней, овець, птаха), тим різноманітніше і більше операції по даній ділянці обліку, а отже, тим вище імовірність перекручувань.

2. Наявність умов, що забезпечують  схоронність тварин та рослин. Варто ідентифікувати й оцінити  ефективність таких засобів контролю  підприємства, як наявність матеріальна відповідальних осіб, що відповідають за збереженість тварин, і договорів про повну матеріальну відповідальність з ними; забезпечення охорони в місцях збереження біологічних активів (сторожі, охоронно-пожежна сигналізація, наявність огорож на вигульних площадках).

3. Порядок і періодичність  проведення інвентаризації тварин, відображення результатів інвентаризації  в обліку. Необхідно установити, що інвентаризація проводиться у встановлений термін з дотриманням необхідних правил, що виключають фальсифікацію її даних.

4. Контроль за операціями  з руху біологічних активів  (приплід, урожай, переведення із  групи в групу, вибій, падіж,  стихійне лихо і ін.). Аудитор  з'ясовує, на кого зі співробітників підприємства – зоотехнічну службу, агронома, працівників бухгалтерії чи завідувачів фермами – покладені функції контролю за повнотою оприбуткування урожаю, приплоду, приросту, виходу м'яса при вибої тварин, правильністю списання падежу, правильністю списання порчі врожаю та ін.

5. Організація зведеного  й аналітичного обліку біологічних активів. Варто установити,  чи ведуться на фермах книги обліку руху тварин і птаха, оцінити порядок і своєчасність їхнього оформлення, а також з'ясувати, як організований аналітичний облік тварин на вирощуванні і відгодівлі, чи дозволяє він одержувати інформацію з видам, групам тварин, місцям їхнього змісту і матеріально відповідальним обличчям. Відсутність зведеного чи аналітичного обліку неминуче приводить до перекручувань даних бухгалтерського обліку і звітності.

6. Санкціонування операцій  з руху біологічних активів.  Як правило, операції з руху  біологічних активів санкціонуються  керівником підприємства ПСП «Зоря»чи іншими уповноваженими посадовими особами. Якщо операції не санкціонуються  чи санкціонуються не уповноваженими на це особами, то система внутрішнього контролю підприємства допускає несумлінні дії.

7. Наявність внутрішніх  методик по калькулюванню собівартості  приплоду та продукції рослинництва. Питання калькулювання собівартості продукції тваринництва та рослинництва регулюються галузевими методичними рекомендаціями. До того ж наявність внутрішніх становищ, що деталізують послідовність закриття рахунків і методику розрахунку собівартості, і контроль за їхнім дотриманням дозволяють запобігти істотним перекручуванням в бухгалтерському обліку і звітності.

8. Наявність і контроль  за дотриманням графіка документообігу  по даній ділянці обліку. Аудитор повинний вивчити процедури передачі зведень з виробничих підрозділів у бухгалтерію. Несвоєчасна передача інформації може привести до перекручування поточних облікових даних і звітності.

На цьому ж етапі  перевірки аудитор повинний переконатися в тім, що залишки по рахунку 16 «Довгострокові біологічні активи» та по рахунку 21 «Поточні біологічні активи» на початок  звітного періоду відповідають залишкам, підтвердженим у складі фінансової звітності на кінець попереднього періоду.

 

3.4. Аудит достовірності  облікового відображення біологічних  активів

Аудитор повинен враховувати, що біологічні активи, особливо поточні, відносяться до групи активів, підданих високому фактору ризику, зв'язаного  з можливістю їхнього присвоєння (розкрадання). Присвоєння активів оцінюється як несумлінна дія, під яким розуміються навмисні дії, зроблені однією чи декількома особами з числа представників власника, посібники і співробітників підприємства ПСП «Зоря» чи третіх осіб за допомогою незаконних дій (бездіяльності) для отримання незаконних вигод.

Як показує досвід аудиторських перевірок, найбільш розповсюдженим навмисним  порушенням в обліку поголів'я, що досягається  шляхом змови працівника, завідувача  чи фермою інших посадових осіб, може бути збільшення чисельності полеглих тварин чи приховання приплоду з метою їхнього присвоєння. Відповідна ситуація і в обліку біологічних активів рослинництва – збільшення втрат врожаю чи приховання самого виходу врожаю. Спостерігається і зворотна ситуація, коли занижують падіж чи втрати від врожаю (при залежності розміру оплати праці від рівня збереженості активу). По цій же причині може перебільшуватись маса приросту тварин чи урожай. Виявити дані порушення шляхом звірення первинних документів з даними зведеного й аналітичного обліку на підприємстві ПСП «Зоря» практично неможливо. У цих випадках ефективними бувають такі прийоми, як раптова інвентаризація, метод логічного зіставлення взаємозалежних документів. Наприклад, зведення, відображені в бухгалтерському обліку, варто зіставити з даними зоотехнічного і ветеринарного обліку (записах про запліднення й отелення ВРХ, опоросах свиней, падежів тварин, щепленнях), інформацією про витрату кормів (відомості обліку витрати кормів і т.п. Результати перевірки оформляються робочими документами аудитора. Їх зразки наведено в Додатку Л.

Аналогічно перевіряються  операції по вибуттю біологічних  активів: продаж, вибій, падіж. Проводячи перевірку, аудитор повинен знати про можливі порушення в зазначених операціях. Наприклад, виявляються факти, коли систематично в день падежу тварини середньої вгодованості роблять вибій худої тварини. У первинних документах по цих операціях (акти на вибуття тварин і птаха (вибій, прирізка, падіж), як правило, роблять навмисну фальсифікацію даних. В акті на падіж відображають масу більш великої тварини (у дійсності забитого на м'ясо), а в акті на вибій – навпаки. Розглянута несумлінна дія здійснюється з метою присвоєння неврахованого м'яса. Для виявлення зазначеного порушення варто застосовувати прийом логічного зіставлення взаємозалежних документів і рівнобіжного моделювання даних. Результати перевірки можна представити в робочому документі, зразок якого наведений в Додатку М.

У ході аудиторської перевірки  варто проконтролювати правильність вартісної оцінки біологічних активів на підприємстві ПСП «Зоря». Шляхом арифметичного перерахування аудитор перевіряє вірогідність розрахунків фактичної собівартості приплоду 1 ц врожаю, 1 ц приросту, 1 ц живої маси. Результати перерахування порівнює з даними підприємства. Одночасно просліджується правильність списання виявлених калькуляційних різниць.

На підставі первинних документів, регістрів аналітичного і синтетичного обліку аудитор контролює правильність кореспонденцій рахунків по обліку біологічних активів на підприємстві ПСП «Зоря». Типове порушення – списання збитків від падежу тварин, що відбувся з вини відповідальних облич, на витрати виробництва.

Аудитор зобов'язаний перевірити точність перенесення інформації з  облікових регістрів у бухгалтерську звітність. Для цього дані регістра аналітичного обліку біологічних активів зіставляються з записами в регістрі синтетичного обліку і Головній книзі по рахунках 16 та 21, що порівнюються з даними бухгалтерського балансу за відповідними статтями і спеціалізованими формами звітності.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

РОЗДІЛ 4. УЗАГАЛЬНЕННЯ ТА ДОКУМЕНТУВАННЯ РЕЗУЛЬТАТІВ АУДИТУ

 

Завершуючи перевірку, аудитор  повинний переконатися в тому, що вся  істотна інформація про біологічні активи, а також інформація, розкриття  якої регулюється діючими нормативними актами, правильно класифікована  і повно та точно представлена в бухгалтерській звітності ПСП «Зоря» і пояснювальній записці до неї.

Результати перевірки  наявності й обліку біологічних  активів повинні обов'язково відображатись  в робочих документах аудитора, склад  і зміст яких він визначає самостійно. Усі виявлені в ході перевірки  порушення узагальнюються аудитором, оцінюється їхня істотність. Виявлені в процесі аудиту перекручування і рекомендації з їхнього усунення в письмовій формі доводяться до відома керівництва підприємства ПСП «Зоря», що підлягає аудиту. Від дій керівництва (згоди чи відмовлення виправити порушення) залежить висновок аудитора про достовірність бухгалтерської звітності клієнта і правильності ведення бухгалтерського обліку операцій з біологічними активами.

Результати аудиторської перевірки операцій з біологічними активами, як і з будь-якими іншими об’єктами обліку та контролю, відображаються в аудиторському звіті та аудиторському висновку.

Аудиторський звіт – звіт, який готується аудитором за результатом  перевірки фінансової звітності клієнта. Аудиторський звіт – це ширший за змістом  ніж висновок документ, основні положення якого обумовлюються угодою між аудитором і підприємством-замовником аудиту.

Цей документ складається  тільки для замовника, тоді як аудиторський висновок надається широкому колу користувачів. Аудиторський звіт повинен мати такі обов’язкові дані:

І. Загальна частина (вступ): назва документа і назва клієнта; місце і дата складання, назва аудиторської фірми, її адреса; номер дозволу (ліцензії), коли і на який період видано ліцензію, реєстраційний номер фірми, її банківські реквізити, прізвище, ім’я та по батькові аудиторів, які звітуються (якщо звітує самостійно працюючий аудитор, то в цій частині звіту він вказує також номер і термін дії сертифіката, стаж); період, за який проводилася перевірка звітності, склад, перелік фінансових звітів та інших документів, які перевірялися; посилання на існуючі стандарти, нормативні та інші документи, якими керувався аудитор під час аудиту.

II. Аналітична частина, в якій дається чіткий перелік ділянок діяльності клієнта, перевірених суцільним і вибірковим методом, описуються результати перевірки стану обліку, внутрішнього контролю на підприємстві, вказуються факти недоліків і порушень в організаціях, які завдали або можуть завдати шкоди інтересам власників, державі або третім особам. Окремо вказуються ті недоліки та порушення, які не були виправлені за час аудиторської перевірки, а також рекомендації аудитора та аналітичний огляд діяльності підприємств.

III. Підсумкова частина, яка, по суті, містить думку аудитора про перевірену фінансову звітність і яку зазвичай називають аудиторським висновком, якщо вона оформлена окремим офіційним документом, тобто засвідченим підписом і печаткою аудитора (аудиторської фірми).

За структурою аудиторський висновок має такі елементи: заголовок  документа (назва документа, посилання  на те, що він складений незалежним аудитором, назва клієнта та користувачів висновку); вступ (перелік фінансової звітності, яка перевірена, та період діяльності, охоплений цією звітністю; вказівки про те, що за фінансову звітність несе повну відповідальність керівництво підприємства-клієнта, а аудитор несе відповідальність за свою думку про цю звітність); масштаб перевірки — опис масштабу аудиту, змісту проведених робіт, методів і підходів, використаних аудитором під час перевірки відповідно до законодавства та нормативів аудиту; вказівки на те, що аудиторську перевірку сплановано і проведено з достатнім рівнем впевненості, що у фінансовій звітності немає суттєвих помилок; думка аудитора про перевірену фінансову звітність; дата, підпис, адреса аудиторів.

Аудиторські висновки бувають  чотирьох видів:

1. безумовний (позитивний) – коли аудитори отримали всю необхідну інформацію для перевірки фінансової звітності і ця інформація відображає реальний стан речей, а фінансова звітність складена з дотриманням бухгалтерських принципів та облікової політики і не містить в собі суперечностей щодо змісту, а також складена за встановленою формою;
2. умовний (із застереженням) – коли в аудитора є непевність через обмеження в його роботі, недостатність інформації чи коли наслідки якихось ситуаційних обставин неможливо точно спрогнозувати або незгода аудитора з певними діями клієнта в галузі облікової політики (недотримання чинного законодавства, неприйняття застосування систем бухгалтерського обліку і фінансової звітності та ін.) У даному випадку аудиторський висновок буде умовно-позитивним, якщо непевність або незгода аудитора є не суттєвою (не фундаментальною);
3. негативний висновок – коли непевність або незгода є фундаментальними;
4. відмова від надання висновку оформляється документом у разі неможливості на підставі отриманої інформації (доказів) сформулювати думку про фінансову звітність підприємства.