Д 20, 23, 25, 26, 44 - К 02 - начислена амортизация основных средств в случае, если предоставление предметов в аренду является обычной деятельностью предприятия;

     Д 91 - К 02 - начислена амортизация основных средств в случае, если предоставление объектов в аренду является операционной деятельностью предприятия, где: счет 91 "Прочие доходы и расходы".

     Капитальные вложения, которые осуществляют арендаторы в арендованные ими объекты, и подлежащие передаче арендодателю по окончании сроков аренды, амортизируются ежемесячно в течение срока аренды, исходя из применяемого способа амортизации (см. ниже). В бухгалтерском учете арендатора эти операции будут отражаться следующим образом:

     Д 08 - К 10, 70, 69 - отражены в виде капитальных  вложений материальные и трудовые затраты, а также отчисления в социальные фонды;

     Д 20, 23, 25, 26, 44 - К 02 - учтены амортизационные  отчисления на капитальные вложения;

     Д 91 - К 08 - списаны суммы капитальных вложений при их передаче арендодателю;

     Д 02 - К 91 - списаны суммы амортизации  при передаче капитальных вложений,

     где: счет 10 "Материалы", счет 69 "Расчеты  по социальному страхованию и  обеспечению", счет 70 "Расчеты  с персоналом по оплате труда".

     В течение отчетного года амортизационные  отчисления по объектам основных средств  начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы. По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

       При способе списания стоимости  пропорционально объему продукции  (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств [13 с,39].

     Начисление  амортизационных отчислений по объекту  основных средств:

     - начинается с первого числа  месяца, следующего за месяцем  принятия этого объекта к бухгалтерскому  учету, и производится до полного  погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета;

     - прекращается с первого числа  месяца, следующего за месяцем  полного погашения стоимости  этого объекта либо списания  этого объекта с бухгалтерского  учета;

     - производится независимо от результатов  деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

     С 01.01.2006 по объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе  доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

1.4. Начисления амортизации  в соответствии с МСФО

 
 

     Во  исполнение правительственной Программы  реформирования бухгалтерского учета  в соответствии с МСФО Минфин России разработал и утвердил новую редакцию Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в котором, в частности, нашли отражение новые подходы к начислению амортизации основных средств.

     Следует отметить, что в соответствии с  МСФО 16 "Основные средства", 4 "Амортизация" срок полезной службы актива определяется с учетом предполагаемой полезности актива для организации оценочным путем на основе опыта работы организации с аналогичными активами. В стандартах нашли отражение разные методы списания амортизируемой суммы актива на протяжении срока его полезной службы. К ним отнесены следующие методы:

• прямолинейный;
• уменьшаемого остатка;
• пропорционально объему продукции.

     При этом метод прямолинейного списания предполагает, что функциональная полезность актива зависит от времени его использования и не меняется на протяжении срока полезной службы; метод уменьшаемого остатка исходит из того, что полезность и производительность объектов основных средств в начальные периоды использования значительно выше, чем в последующие; метод списания пропорционально объему продукции основывается на предположении, что функциональная полезность объекта основных средств зависит не от времени, а от результатов его использования.

     В ПБУ 6/01, так же как и в ранее  действовавшем ПБУ 6/97, начисление амортизации основывается на сроках полезного использования объектов основных средств.

     При начислении амортизации предусматриваются  различные способы: линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), в которых заложены принципы начисления амортизации, вытекающие из МСФО.

     С введением в действие ПБУ 6/01 начиная  с бухгалтерской отчетности 2001 года утратил силу стоимостный критерий при решении вопроса принятия объектов основных средств к бухгалтерскому учету.

     Начисление  амортизации основного средства производится в течение срока  его полезного использования. Сроком полезного использования в соответствии с ПБУ 6/01 является период, в течение  которого использование основных средств  приносит экономические выгоды (доход) организации.

     В отличие от ранее действовавшего порядка срок полезного использования  объекта основных средств определяется организацией самостоятельно исходя из условий, приведенных в ПБУ 6/01.

     Основным  принципом международной финансовой отчетности являются предоставление данных о реальной стоимости предприятия на отчетную дату и отход от затратного метода оценки. Кроме того, применение МСФО требует использования достаточно сложных технических приемов для оценки стоимости активов и обязательств.

     Правила учета основных средств в международных стандартах изложены в МСФО 16 "Основные средства" [11 с,65].

     Сопоставим  ПБУ 6/01 и МСФО 16 по следующим аспектам: определение основных средств, подход к их первоначальной и последующей  оценке, определение срока использования, метода амортизации, раскрытие информации об основных средствах в отчетности.

     Следует признать, что ПБУ и МСФО трактуют основные средства одинаково. Материальные активы - это те активы, которые используются хозяйствующим субъектом для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей.

     Они используются в течение более  чем одного отчетного периода  и способны приносить экономические  выгоды в будущем.

     Однако  классификация основных средств в МСФО несколько отличается от привычной российской и включает следующие группы:

• земля;
• здания;
• производственное оборудование;
• суда;
• самолеты;
• транспортные средства;
• мебель и прочие принадлежности;
• оборудование административных учреждений.

     Существенным  приближением к требованиям МСФО явилась отмена в ПБУ стоимостного критерия отнесения объектов к основным средствам. Однако введение другого стоимостного критерия - 2 000 руб. по основным средствам, не подлежащим амортизации, - вновь отдаляет его от международных стандартов.

     Проблема, касающаяся того, чтобы, не имея стоимостного критерия основных средств, все-таки не нести больших расходов по амортизации  мелких объектов, решается в МСФО иным способом.

     Согласно  ст. 11 МСФО 16 большинство мелких запасных частей и оборудования для обслуживания, которые целесообразно списывать на расходы по мере их использования, учитываются не как основные средства, а как товарно-материальные запасы. В некоторых случаях возможно объединить отдельные незначительные активы, например шаблоны, инструменты и штампы, и применять критерий отнесения к основным средствам к их общей стоимости.

     Амортизация - это компенсация, возмещение затрат, понесенных хозяйствующим субъектом при покупке и вводе в эксплуатацию основного средства.

       Именно поэтому в распоряжении субъекта могут быть полностью самартизированные активы с нулевой остаточной стоимостью, которые компании вполне прибыльно могут продать.

     Срок  полезной службы актива должен оцениваться  исходя из ожидаемого физического износа; потенциального морального износа; юридических и иных ограничений на использование актива.

     Таким образом, первоначальное определение  срока полезной службы актива является сугубо субъективной оценкой. А раз  так, то сроки полезной службы активов, методики начислений и нормы амортизации могут и должны пересматриваться.

     В российской учетной практике используются несколько методик начисления амортизации. По мнению некоторых специалистов, хозяйствующий субъект должен максимально  быстро компенсировать свои издержки, связанные с основным средством. Поэтому они предлагают максимум издержек относить на начало периода эксплуатации, постепенно снижая уровень амортизационных отчислений в течение срока эксплуатации объекта основных средств.

     Некоторые считают, что уровень амортизационных отчислений должен напрямую зависеть от степени изношенности оборудования. Чем более изношено оборудование, чем больше оно требует ремонтов и запасных частей, тем больше должны быть и амортизационные отчисления.

     Существует  и еще один подход, согласно которому амортизация является лишь процессом распре деления издержек по приобретению объекта основных средств на весь срок его эксплуатации. Все предлагаемые методы по-своему хороши, и применим любой из них.

       И следовательно, лучший из  них - самый простой, который называется методом равномерного начисления. Этот метод является самым простым и самым распространенным. Его используют примерно 70% российских хозяйствующих субъектов. Амортизационные отчисления списываются при этом равными долями в течение всего срока полезной службы актива.

     В российских ПБУ и в международных  стандартах не подлежат амортизации  те объекты основных средств, потребительские  свойства которых с течением времени  не изменяются (например, земля). Соответствуют  МСФО и методы начисления амортизации по российскому законодательству. Вместе с тем не соответствует МСФО амортизируемая стоимость объекта основных средств, определяемая отечественным законодательством.

     Кроме того, в российском ПБУ имеются  отличия от норм МСФО в части, касающейся пересмотра сроков полезного использования и подходов к начислению амортизации. Так, согласно МСФО "срок полезной службы объектов основных средств должен периодически пересматриваться, и если предположения существенно отличаются от предыдущих оценок, сумма амортизационных отчислений текущего и будущих периодов должна корректироваться". ПБУ 6/01 предусматривает пересмотр срока полезного использования только в сторону его увеличения, и только в тех случаях, когда объект подвергается реконструкции или модернизации.

     В МСФО также предусмотрено три  метода начисления амортизации: метод  равномерного начисления; метод уменьшаемого остатка и метод суммы изделий.

     ПБУ 6/01 предусматривает более широкий  диапазон методов начисления амортизации, предписывая "способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования" (п. 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"), применение которого на практике только усложняет процесс трансформации отчетности.

     Кроме того, данное российское положение  предписывает, что "выбранный способ начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу". Наличие в ПБУ так называемых "контрольных сроков" начисления амортизации следует отнести к числу различий, которые сложно как-либо аргументировать.