Зачет и возврат излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей

Наконец, с учетом предложенной классификации рассматриваемое  право следует признать относительным, поскольку по общему правилу заявление  налогоплательщика (иного уполномоченного  лица) является обязательным, но недостаточным  условием для реализации права на своевременный зачет либо возврат  излишне уплаченных и излишне  взысканных налоговых платежей. Решение  налогового органа о зачете либо возврате соответствующих сумм является необходимым  условием для реализации рассматриваемого права.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.2. Основания возникновения  и прекращения права налогоплательщика  на своевременный зачет или  возврат излишне уплаченных и  излишне взысканных сумм налоговых  платежей

При реализации права на своевременный зачет или возврат  сумм излишне уплаченных либо излишне  взысканных налоговых платежей осуществляется восстановление имущественного положения  налогоплательщика. Поэтому большое  практическое и теоретическое значение имеет определение оснований  возникновения и прекращения  данного права.

Основаниями возникновения  и прекращения субъективного  права являются юридические факты, т.е. жизненные обстоятельства, с  которыми норма права связывает  возникновение или прекращение  права. Лицо, у которого при наличии  определенных юридических фактов возникает  соответствующее субъективное право, может его реализовать путем  использования либо отказаться от реализации права. При этом возможность реализации права может быть опосредована необходимостью соблюдения условий его реализации.

Таким образом, основанием возникновения  права налогоплательщика на своевременный  зачет или возврат излишне  уплаченных либо излишне взысканных налоговых платежей являются жизненные  обстоятельства, с которыми налоговое  законодательство связывает возникновение  данного права.

На мой  взгляд, единственным основанием возникновения права на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налоговых платежей являются излишняя уплата и излишнее взыскание соответствующих платежей.

При этом необходимо учитывать, что квалификация отношения в  качестве отношения по излишней уплате или излишнему взысканию имеет  юридическое значение, поскольку  определяет порядок восстановления нарушенного имущественного положения  налогоплательщика.

По моему мнению, все остальные требования, которые предусмотрены действующим налоговым законодательством или получили развитие в правоприменительной практике  являются условиями реализации рассматриваемого права.

Действующее налоговое законодательство позволяет выделить следующие основания  прекращения права на своевременный  зачет или возврат излишне  уплаченных и излишне взысканных сумм налоговых платежей.

1. Реализация права на  своевременный зачет или возврат  излишне уплаченных и излишне  взысканных сумм налоговых платежей.

Необходимо отметить, что  для реализации права на своевременный  зачет или возврат излишне  уплаченных и излишне взысканных сумм налоговых платежей необходимо, во-первых, совершение субъектом права  юридически значимых действий (в частности, обращение с заявлением в компетентный государственный орган) и, во-вторых, принятие компетентным государственным  органом соответствующего правоприменительного акта (решения о зачете или возврате переплат), и совершение этим и иными  органами юридически значимых действий (например, направление решения о  возврате в орган Федерального казначейства, осуществление возврата в соответствии с нормами бюджетного законодательства).

2. Истечение сроков на  обращение налогоплательщика в  налоговый орган и суд с  требованием о зачете или возврате  излишне уплаченных и излишне  взысканных сумм налоговых платежей  и на самостоятельное принятие  налоговым органом решения о  зачете переплат на основании  п. 5 ст. 78 НК РФ.

В ситуации истечения сроков, в рамках которых возможно осуществление  зачета и возврата излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых  платежей, возникает вопрос о судьбе переплаты, в отношении которой  невозможно осуществить зачет или  возврат.

В соответствии с позицией Министерства финансов РФ НК РФ не препятствует списанию суммы излишне уплаченного  налога на основании решения о  списании, принятого руководителем  или заместителем руководителя налогового органа, при условии истечения  срока исковой давности, если налоговый  орган обнаружил сумму излишне  уплаченного налога и сообщил  налогоплательщику об обнаруженной сумме переплаты, а налогоплательщик не подал заявления о возврате либо зачете данной переплаты, не осуществляет финансово-хозяйственную деятельность и не предоставляет в налоговые органы бухгалтерскую и налоговую отчетность, в соответствии с которой возможно произвести зачет сумм излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей, и у него отсутствует недоимка по другим налогам, сборам, пеням, штрафам. Кроме этого Министерство финансов РФ полагает, что налоговые органы вправе произвести списание суммы излишне уплаченного налога на основании вступившего в силу судебного решения об отказе налогоплательщику в восстановлении срока давности возврата этой суммы налога.

На мой взгляд, следует допустить возможность списания сумм излишне уплаченных и излишне взысканных налогов в случае истечения сроков на реализацию права налогоплательщика при соблюдении ряда условий, однако данная возможность должна основываться на конкретных предписаниях налогового законодательства, закрепляющих соответствующее полномочие налогового органа. В настоящее время НК РФ соответствующее право налоговым органам не предоставлено и не может быть установлено в подзаконных нормативных правовых актах Министерства финансов РФ, уполномоченного принимать в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, нормативные правовые акты, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. В связи с изложенным представляется обоснованной позиция арбитражных судов, указывающих на недопустимость в условиях существующего правового регулирования списания излишне уплаченных сумм налоговых платежей с лицевого счета налогоплательщика.

3. Смерть налогоплательщика  - физического лица либо признание  его умершим в порядке, установленном  гражданским законодательством.

Действующее налоговое законодательство допускает переход к наследникам  налогоплательщика - физического лица в случае его смерти или признания  умершим в соответствии с гражданским  законодательством только обязанности  по уплате задолженности по поимущественным  налогам, которая погашается в пределах стоимости наследственного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством для оплаты наследниками долгов наследодателя (пп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ). В то же время зачет является способом исполнения обязанности по уплате налоговых платежей и представляется допустимым установление в налоговом законодательстве возможности погашения задолженности налогоплательщика - физического лица в случае его смерти или признания умершим посредством зачета сумм переплат. Также представляется целесообразным предоставление наследникам налогоплательщика права требовать возврата излишне уплаченных и излишне взысканных сумм в ситуации отсутствия у него задолженности по уплате налоговых платежей. Однако действующее налоговое законодательство возможности зачета и возврата переплат в случае смерти или признания умершим налогоплательщика не допускает, что позволяет сделать вывод о том, что смерть или признание умершим налогоплательщика - физического лица являются основаниями прекращения рассматриваемого права.

4. Ликвидация налогоплательщика-организации.

Налоговый кодекс РФ устанавливает  специальные правила исполнения обязанности по уплате налоговых  платежей при ликвидации организации, которые касаются в том числе  осуществления зачета и возврата излишне уплаченных и излишне  взысканных сумм. В соответствии с  п. 4 ст. 49 НК РФ суммы излишне уплаченных ликвидируемой организацией или излишне взысканных с этой организации налоговых платежей подлежат зачету налоговым органом в счет погашения недоимки по иным налогам, сборам и задолженности ликвидируемой организации по пеням, штрафам при условии, что подлежащая зачету сумма распределяется пропорционально недоимке по иным налогам, сборам и задолженности ликвидируемой организации по пеням, штрафам, подлежащим уплате (взысканию) в бюджетную систему РФ, контроль за исчислением и уплатой которых возложен на налоговые органы. При отсутствии у ликвидируемой организации задолженности по исполнению обязанности по уплате налоговых платежей сумма переплат подлежит возврату этой организации в общем порядке не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации.

Таким образом, зачет и  возврат должны быть осуществлены до завершения ликвидации организации  и право на их осуществление прекращается с ликвидацией налогоплательщика.

Определенные особенности  осуществления зачета и возврата излишне уплаченных и излишне  взысканных налоговых платежей установлены  для случаев реорганизации юридического лица. В соответствии с п. 10 ст. 50 НК РФ не позднее 30 дней со дня завершения реорганизации сумма налога, излишне уплаченная юридическим лицом до реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником (правопреемниками) обязанности по уплате налога реорганизованного юридического лица по другим налогам, пеням и штрафам за налоговое правонарушение. В данной ситуации подлежащая зачету сумма распределяется по бюджетам и (или) внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по другим налогам указанной организации перед соответствующими бюджетами и (или) внебюджетными фондами. При отсутствии задолженности у реорганизованной организации по исполнению обязанности по уплате налога, пени, штрафов сумма излишне уплаченного организацией до ее реорганизации или излишне взысканного с нее налога подлежит возврату ее правопреемнику (правопреемникам) в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса и передаточного акта.

Министерством финансов РФ была высказана позиция, в соответствии с которой сумма налоговых  платежей, излишне уплаченная юридическим  лицом до преобразования, может быть зачтена налоговым органом в  счет предстоящих платежей его правопреемника.

Указанное правовое регулирование, на мой взгляд, не позволяет говорить о том, что реорганизация налогоплательщика-организации является основанием для прекращения права на своевременный зачет или возврат излишне уплаченных и излишне взысканных сумм налоговых платежей, поскольку действующее налоговое законодательство не связывает с проведением реорганизации невозможность осуществления в дальнейшем зачета и возврата переплат, возникших у реорганизуемого юридического лица.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3.Правовое регулирование процедур зачета и возврата излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей в налоговом праве

Основанием возникновения  права на своевременный зачет  или возврат сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налоговых  платежей являются излишняя уплата и  излишнее взыскание соответствующих  платежей. Наличие излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм может  быть обнаружено как самим налогоплательщиком, так и налоговым органом. При  этом на налоговый орган возлагается  обязанность сообщить налогоплательщику  о каждом ставшем ему известным  факте излишней уплаты налога и сумме  излишне уплаченного налога в  течение 10 дней со дня обнаружения  такого факта (п. 3 ст. 78), а при установлении факта излишнего взыскания налога - сообщить об этом налогоплательщику в течение 10 дней со дня установления этого факта (п. 4 ст. 79).

Способ извещения налогоплательщика  законодательно определен только применительно  к обязанности сообщить об установленном  факте излишнего взыскания налога - в соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 79 кодекса указанное сообщение передается руководителю организации, физическому лицу, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.

В условиях отсутствия в  ст. 78 НК РФ указания на то, каким образом налоговому органу следует сообщать налогоплательщику о факте излишней уплаты налога, как правило, в качестве надлежащего доказательства исполнения налоговым органом своей обязанности суды рассматривают направление соответствующего извещения. Вместе с тем существуют судебные решения, в которых указывается, что в качестве выполнения налоговым органом обязанности сообщить о факте и сумме излишней уплаты можно рассматривать подписание налоговым органом и налогоплательщиком акта сверки. Можно предположить, что налоговые органы рассматривают в качестве надлежащего исполнения рассматриваемой обязанности направление налогоплательщику соответствующего извещения: необходимая форма утверждена Приказом Федеральной налоговой службы России от 25 декабря 2008 г. N ММ-3-1/683@ "О создании информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам" и распространяется на случаи уведомления о наличии как излишне взысканных, так и излишне уплаченных налоговых платежей.

На мой взгляд, в целях уменьшения возможностей для злоупотребления налоговым органом при исполнении обязанности сообщить налогоплательщику о каждом ставшем ему известным факте излишней уплаты налога и суммы переплаты представляется целесообразным внести дополнения в ст. 78 НК РФ, определив, что указанное сообщение передается руководителю организации, физическому лицу, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.

Налоговый кодекс РФ не определяет, каким образом налоговый орган  может обнаружить факт излишней уплаты или излишнего взыскания налоговых  платежей. Таким образом, можно сделать  вывод о том, что обязанность  сообщить налогоплательщику об установленном  факте возлагается на налоговые  органы в любом случае при обнаружении  ими переплат, в том числе и  в ходе проведения налоговых проверок. Однако необходимо обратить внимание, что, исходя из буквального толкования положений ст. 78 и 79 НК РФ, налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика о факте излишней уплаты налога в бюджет только в том случае, если такой факт выявлен самим налоговым органом. Если факт излишнего взыскания суммы налога установлен вступившим в законную силу решением суда, то у налогового органа отсутствует обязанность по направлению налогоплательщику сообщения об излишней уплате или взыскании налога.