Зачет и возврат излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей

их поступления) (ст. 40 Положения). Каких-либо правил осуществления зачета на законодательном уровне установлено  не было. «Положение о взыскании  не внесенных в срок налогов и  неналоговых платежей», принятое в 1981 г., заменило «Положение о взыскании  налоговых и неналоговых платежей» 1932 г. и содержало несколько важных новелл, касающихся зачета и возврата сумм в случае их излишнего поступления. Прежде всего, было установлено обязательное условие — не истечение одного года со дня поступлении сумм —  для осуществления как возврата, так и зачета сумм, излишне поступивших  в результате неправильного их исчисления либо нарушения установленного порядка  взимания. Кроме этого впервые  на законодательном уровне для целей  проведения возврата были разграничены правовые последствия причин возникновения  переплат — неправильное исчисление платежей при их добровольной уплате и нарушение установленного порядка  взыскания: при оспаривании административного или судебного решения, на основании которого были взысканы платежи, период, за который суммы могли быть возвращены, мог увеличиться. Так, например, пересмотр административного решения, на основании которого были взысканы средства, допускался более чем за один год со дня поступления средств в бюджет, а суммы возвращались за тот период, за который было пересмотрено решение. Еще одной новеллой стало правило, согласно которому подача заявления о возврате прерывала течение общего срока, в рамках которого можно было произвести возврат или зачет (т.е. один год со дня поступления сумм в бюджет) (п. 33, 34 Положения).

Таким образом, постепенно законодательное  регулирование зачета и возврата излишне уплаченных и излишне  взысканных сумм налогов становится более подробным, однако говорить о  детальной регламентации данных процедур было бы, безусловно, преждевременно.

Кроме общих правил о зачете и возврате переплаченных сумм советское  законодательство в течение всей истории своего развития содержало  правовые нормы, посвященные зачету и возврату отдельных платежей: например, местного налога со скота и иных домашних животных, промыслового налога, подоходного налога с населения, с иностранных юридических и  физических лиц, сельскохозяйственного  налога, налога на холостяков, одиноких и малосемейных граждан СССР, налога со строений1.

Как и в дореволюционном  правоведении, в советский период процедуры зачета и возврата излишне  уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей не получили подробного освещения в юридической литературе. В советской литературе по финансовому  праву вопросы налогообложения, как правило, рассматривались в  рамках исследования вопроса о государственных  доходах и сводились к вопросам уплаты конкретных налогов и сборов1. Работа С.Д. Цыпкина «Правовое регулирование налоговых отношений в СССР — одна из немногих, в которой содержится краткая характеристика процедуру зачета и возврата. В частности, С.Д. Цыпкин указывает, что в случаях неправильного взимания налога с граждан, имеющих право на льготу, или удержания с них налога в бoльшем размере, чем следует, излишне удержанные суммы должны быть возвращены либо могут быть зачтены в счет предстоящих удержаний налога; при этом переплаты возвращаются плательщикам или зачитываются в уплату другого налога в тех случаях, когда заявление о возврате или зачете было подано в финансовый отдел до истечения годичного срока со дня поступления этих сумм в бюджет.

Таким образом, в советский  период развития отечественного права  появляются общие для всех видов  налогов нормы о зачете и возврате излишне уплаченных и излишне  взысканных налоговых платежей, зачет  и возврат в целом получают более подробную регламентацию  на законодательном уровне, однако в основном нормативно-правовое регулирование  носит подзаконный характер. Указанные  процедуры практически не исследуются  в юридической литературе, упоминающие  о них научные работы носят  единичный характер.

3. Переходный период (1990–1998 гг.)

Начало следующего этапа  нормативно-правового регулирования  зачета и возврата излишне уплаченных и взысканных налоговых платежей связано с увеличением массива  налогового законодательства в 1990–1991 гг., которое предшествовало становлению  в конце1991 г. современной налоговой  системы, результатом развития которой  стало принятие в 1998 г. части первой НК РФ.

Многочисленные налоговые  законы, предшествовавшие становлению  современного налогового законодательства, содержали нормы о зачете и  возврате переплат налоговых платежей. Как и в ранее существовавшем советском законодательстве, в налоговых  законах,принятых в 1990 г., можно обнаружить как общие правила, распространявшиеся на все виды налогов, так и специальные правила о зачете и возврате переплат по конкретным налогам. В частности,общее правило было установлено в Законе СССР от 21 мая 1990 г.№ 1492-1 «О правах, обязанностях и ответственности государственных налоговых инспекций», в соответствии со ст. 2 которого суммы налогов и другие обязательные платежи, неправильно взысканные государственными налоговыми инспекциями, подлежали возврату.

Порядок и сроки возврата и зачета устанавливались применительно  к отдельным налогам: специальные  правила были установлены, например, для подоходного налога с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства и были связаны преимущественно с особенностями исчисления и уплаты данного налога, а также в отношении налога с предприятий, объединений и организаций.

В 1991 г. при принятии законов, заложивших основы современной налоговой  системы, были законодательно закреплены и правила о зачете и возврате налогов. Так, в ряде законов РСФСР  было установлено, что излишне внесенные  суммы налога зачитываются в счет очередных платежей или возвращаются плательщику в десятидневный  срок со дня получения его письменного  заявления, а ст. 13 За- кона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах  Российской Федерации» закрепила общее  правило о том, что суммы налогов  и других обязательных платежей, неправильно  взысканные государственными налоговыми инспекциями, подлежат возврату. Право  налогоплательщика на возврат денежных средств из бюджета (хоть непосредственно  законодательно и не закрепленное) нашло отражение и в процессуальном законодательстве: ст. 22 Арбитражного процессуального кодекса РФ от 5 марта 1992 г.2 установила подведомственность арбитражным судам споров о возврате из бюджета денежных средств, списанных  в виде экономических (финансовых) санкций  и по другим основаниям государственными налоговыми инспекциями и иными  контролирующими органами в бесспорном порядке с нарушением требований законодательства. Наряду с новым  законодательством в не противоречащей ему части продолжали действовать  неотмененные нормативные правовые акты СССР.

 Однако, несмотря на  общее увеличение массива налогового  законодательства, анализ норм о  зачете и возврате переплат  по налоговым платежам позволяет  сделать вывод о том, что  законодательное регулирование  рассматриваемых процедур не  становится значительно более  подробным по сравнению с советским

периодом.

4. Современный период (1999 г. – по настоящее время)

Начало современного периода  нормативно-правового регулирования  зачета и возврата излишне уплаченных и взысканных налоговых платежей ознаменовало принятие в 1998 г. первой части  НК РФ, которая вступила в силу 1 января 1999 г. В части первой НК РФ впервые  непосредственно закреплено право  налогоплательщика на своевременный  зачет или возврат сумм излишне  уплаченных либо излишне взысканных налогов (ст. 21 НК РФ), подробно урегулированы  соответствующие процедуры: в первоначальной редакции ст. 78 была посвящена регулированию  зачета и возврата излишне уплаченной суммы налога, сбора и пени, а  ст. 79 устанавливала порядок возврата излишне взысканного налога, сбора  и пени.

Таким образом, на современном  этапе нормативно-правовое регулирование  рассматриваемых процедур осуществляется на уровне закона и преимущественно  сосредоточено в гл. 12 НК РФ.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1.2 Понятие зачета  и возврата излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей

В соответствии с действующим  налоговым законодательством имущественное  положение налогоплательщика, нарушенное излишней уплатой или излишним взысканием налоговых платежей, может быть восстановлено  двумя способами - посредством зачета или возврата переплат. Для определения особенностей соответствующих процедур представляется необходимым рассмотреть, как соотносятся, во-первых, предусмотренные гл. 12 НК РФ зачет и возврат, во-вторых, зачет и возврат переплат со смежными явлениями налогового законодательства, к которым можно отнести зачет и возврат, осуществляемые в рамках возмещения налога на добавленную стоимость и акцизов, а также уточнение платежа, и, в-третьих, зачет излишне уплаченных и взысканных налоговых платежей с зачетами иной отраслевой принадлежности.

По моему мнению, что можно говорить о том, что зачет и возврат излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей являются самостоятельными способами восстановления имущественного положения налогоплательщика, нарушенного излишней уплатой или взысканием.

Данная точка зрения основана прежде всего на различиях в экономическом  содержании между зачетом и возвратом. При зачете осуществляется прекращение  двух встречных обязанностей - обязанности  налогоплательщика по уплате налоговых  платежей и обязанности публичного субъекта по возврату полученных без  должного правового основания денежных средств, а при осуществлении  возврата прекращается только соответствующая  обязанность публичного субъекта.

Кроме этого налоговое  законодательство не содержит правовых норм, позволяющих сделать вывод  о стремлении законодателя рассматривать  зачет в качестве разновидности  возврата или наоборот. Более того, на наш взгляд, действующее правовое регулирование учитывает указанное  различие в экономическом содержании между зачетом и возвратом, что  проявляется в установлении правил применения процедур зачета и возврата в случаях излишней уплаты и взыскания. Так, независимо от основания возникновения  переплаты (взыскание или уплата) при наличии у налогоплательщика недоимки или задолженности по пеням и штрафам, т.е. при наличии не исполненной в срок обязанности перед публичным субъектом, восстановление имущественного положения налогоплательщика осуществляется только посредством зачета, являющегося основанием прекращения встречных обязанностей налогоплательщика и публичного субъекта.

В свою очередь, зачет и  возврат, предусмотренные ст. 78 и 79 НК РФ, объединяет то, что в рамках данных процедур осуществляется восстановление нарушенного имущественного положения налогоплательщика.

Таким образом, по моему мнению, предусмотренные гл. 12 НК РФ зачет и возврат являются самостоятельными способами восстановления имущественного положения налогоплательщика, нарушенного излишней уплатой или излишним взысканием налоговых платежей.

 

 

 

 

 

 

 

2.1      Общая характеристика права налогоплательщика  на своевременный зачет или  возврат излишне уплаченных и  излишне взысканных сумм налоговых  платежей

Зачет и возврат излишне  уплаченных и излишне взысканных сумм налоговых платежей осуществляются в рамках взаимосвязанных налоговых  и бюджетных правоотношений. Одной  из особенностей указанных налоговых  правоотношений является то, что права  и обязанности распределены между  частным и публичным субъектами нетрадиционным для налогового права  образом: публичный субъект выступает  на стороне должника и обладает преимущественно  обязанностями, а частный субъект  выступает на стороне кредитора  и обладает преимущественно правами. В рамках данных отношений основной обязанностью публичного субъекта является обязанность по возврату денежных средств, полученных без должного правового  основания в рамках излишней уплаты или излишнего взыскания налоговых  платежей, а корреспондирующим ей правом частного субъекта (в первую очередь налогоплательщика) является право на своевременный зачет  либо возврат излишне уплаченных и излишне взысканных сумм налоговых  платежей.

Право на своевременный зачет  либо возврат излишне уплаченных и излишне взысканных сумм налоговых  платежей является одним из многих субъективных прав налогоплательщика, получивших закрепление в налоговом  законодательстве. Современная наука  налогового права выработала несколько  основных классификаций прав налогоплательщика. Рассмотрим их подробнее и определим  с их помощью место права на своевременный зачет либо возврат  излишне уплаченных и излишне  взысканных сумм налоговых платежей в системе прав налогоплательщика.

В современной юридической  литературе по налоговому праву получили распространение следующие основные классификации прав налогоплательщика:

1) на организационно-имущественные  и организационные;

2) на основные и производные;

3) на абсолютные и относительные.

Классификация прав налогоплательщика  на организационно-имущественные и организационные обусловлена соответствующей дифференциацией общественных отношений, регулируемых налоговым правом.

Центральное место среди  налоговых правоотношений занимают именно организационно-имущественные  отношения, возникающие по поводу непосредственного  осуществления налоговых изъятий, это имущественные и одновременно особые управленческие отношения, в  которых управление носит сугубо функциональный характер. Организационно-имущественные  отношения образуют ядро предмета налогового права, а многочисленные организационные  отношения регулируются налоговым  правом вследствие их подобия или  неразрывной связи с отношениями, входящими в ядро предмета отрасли. Организационные отношения могут  предшествовать основному правоотношению по уплате налога (например, отношения  по установлению и введению налогов), а могут возникать и после  уплаты налога в процессе осуществления  налогового контроля и привлечения  к ответственности лиц, виновных в совершении налоговых правонарушений. Таким образом, организационные  отношения хотя и лишены непосредственного  имущественного содержания, но призваны в конечном счете гарантировать  исполнение конституционной обязанности  по уплате налогов и сборов каждым лицом.

Исходя из предложенной  классификации, право на своевременный зачет или возврат излишне уплаченных и излишне взысканных сумм налоговых платежей является, во-первых, организационно-имущественным, во-вторых, основным и, в-третьих, относительным правом налогоплательщика.

На мой взгляд, зачет и возврат излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей осуществляются в рамках взаимосвязанных налоговых и бюджетных правоотношений, при этом интересующие нас налоговые правоотношения являются организационно-имущественными. Данное обстоятельство позволяет охарактеризовать рассматриваемое право налогоплательщика в качестве организационно-имущественного.

Характеристика права  на своевременный зачет или возврат  излишне уплаченных и излишне  взысканных налоговых платежей в  качестве основного предполагает признание  непосредственной связи данного  права с исполнением обязанности  по уплате налога. Связь рассматриваемого права с исполнением обязанности  по уплате налога состоит прежде всего  в том, что, во-первых, его реализация направлена на восстановление имущественного положения налогоплательщика, нарушенного  при излишней уплате либо излишнем взыскании налоговых платежей, и, во-вторых, при осуществлении зачета исполняется обязанность налогоплательщика  по уплате налоговых платежей, в  счет которых осуществляется зачет  переплат.