Налоговая система России в новом правовом поле

         Однако существует мнение, что такое подразделение условно. По другой теории налоги подразделяются на личные и реальные. Личные налоги учитывают финансовое положение налогоплательщика и его платежеспособность, реальные подвергают обложению деятельность или товары (как вещи), то есть продажу, покупку или владение имуществом (собственностью) независимо от индивидуальных финансовых обстоятельств налогоплательщика. Различие между прямыми и косвенными налогами не всегда совпадает с различиями между личными и реальными налогами. Так, налог, приходящийся на лиц наемного труда в общем налоге с фонда заработной платы, может рассматриваться как прямой налог, но это не личный налог, так как здесь не учитывается индивидуальная платежеспособность налогоплательщика. Подобным же образом поимущественный налог на жилье является прямым по форме, но реальным по существу, так как взимается с владения как такового⁹.

         Налоговые системы развитых стран складывались под воздействием разных экономических,  политических и социальных условий. Естественно, они не оптимальны, что дало повод экономистам и социологам разработать ряд требований для создания оптимальной системы. Наиболее важны среди них следующие:

• распределение налогового бремени должно быть равным, или, иными словами, каждый должен вносить свою “справедливую долю” в государственные доходы;
• налоги должны по возможности не оказывать влияния на принятие различными лицами экономических решений, или такое влияние должно быть минимальным (принцип нейтральности налогообложения);
• при использовании налоговой политики для достижения социально-экономических целей необходимо свести к минимуму нарушение принципа равенства и справедливости налогообложения;
• налоговая структура должна способствовать использованию налоговой политики в целях стабилизации и экономического роста страны;
• налоговая система должна быть справедливой, не допускать произвольного толкования, быть понятной налогоплательщикам;
• административные издержки по управлению налогами и соблюдению налогового законодательства должны быть минимальны.

         Эти требования могут быть использованы в качестве основных критериев для оценки качества налоговой системы страны. Разные цели, которые преследует налоговая политика, необязательно согласуются друг с другом, и в тех случаях,  когда возникает противоречие между ними, необходимо добиваться временного компромисса. Так, принцип равенства обложения требует усложнения административной системы и ведет к нарушению принципа нейтральности,  а регулирующая функция налогов может нарушить принцип равенства и справедливости и т.д.

         Принцип равенства и справедливости обложения - основной при построении налоговой системы. О нем говорил еще Адам Смит. Существуют два подхода к его реализации. Один основывается на принципе выгоды для налогоплательщика. Согласно этому подходу, справедливой налоговой системой считается та, при которой налоги,  уплачиваемые налогоплательщиками, соответствуют выгодам, которые они получают от услуг государства, то есть справедливость налоговой системы зависит от структуры государственных расходов. Другой подход основывается на принципе “способности платить”, согласно которому налоговая проблема рассматривается сама по себе независимо от политики государственных расходов, то есть при данной потребности в налоговых доходах каждый налогоплательщик должен внести свою долю в зависимости от способности платить.

         Ни один из этих подходов не является удовлетворительным или легко осуществимым на практике, оба имеют преимущества и недостатки, и, как правило, каждая налоговая система содержит элементы обоих подходов.

         Не менее сложную проблему при построении налоговых систем представляет учет перераспределения последствий от применения различных налогов. Эти последствия зависят от способа взимания налога, структуры налоговых ставок, определения налоговой базы сферы действия налога. Реакция экономики страны на налоговую систему в свою очередь зависит от условий спроса и предложения, структуры рынков  и периода адаптации к новым налоговым условиям. Налоговые изменения приводят к изменениям в ценах, что оказывает влияние на доходы и расходы налогоплательщиков, распределение налогового бремени. Конечный результат перераспределения зависит от взаимодействия всех указанных факторов. Это весьма сложный процесс, но некоторые общие правила и выводы можно сделать.

         В отношении налогов на потребление эти выводы состоят в следующем:

• введение налога ведет к росту цен и сокращает спрос на облагаемые товары;
• масштабы изменений в ценах и производстве зависят от эластичности спроса и предложения;
• бремя налога распределяется между продавцами и покупателями в соответствии с соотношением эластичности спроса и предложения;
• эластичность спроса и предложения ниже для акцизов (выборочных налогов на товары массового потребления) и при увеличении периода адаптации;
• при повышении ставов за определенные пределы налоговые поступления могут сокращаться;
• при одинаковом уровне ставок личных и реальных налогов и налоговые доходы государства будут одинаковыми;
• перераспределительное  влияние налогов на потребление затрагивает и доходы, и расходы налогоплательщика.

         В отношении налогов на факторы производства (труд, земля и капитал) эти правила и выводы таковы:

• налог повышает общую норму прибыли на фактор производства, сокращает предложение этих факторов и понижает чистую норму прибыли;
• перераспределение налогового бремени также зависит от эластичности спроса и предложения;
• решающее влияние эти налоги оказывают на доходы,  а не на расходы домашних хозяйств;
• налог на доходы от капитала приобретает прогрессивный характер, а налог на заработную плату - регрессивный;
• конечный результат от изменений в обложении факторов производства зависит от структуры рынка, коллективных договоров и условий конкуренции.

         Существенным моментом при оценке эффективности налоговой системы страны является также учет административных издержек и затрат налогоплательщиков на соблюдение налогового законодательства. Как правило, административные издержки составляют небольшую долю в налоговых доходах государства, а затраты налогоплательщиков значительно превышают административные издержки.

         Эти общие положения относятся не ко всем видам налогов. Существенное значение имеют следующие замечания:

• универсальный (всеобщий) налог на потребление не оказывает влияние на выбор товаров, акцизы же такое влияние оказывают;
• подоходный налог влияет на выбор между настоящим и будущим потреблением, а универсальный налог на потребление такого влияния не оказывает;
• частичный налог на доходы от капиталов нарушает инвестиционный процесс;
• при росте налоговых ставок эффективность налоговой системы сначала повышается и достигает своего максимума, а затем начинает снижаться;
• издержки прогрессивного подоходного обложения значительно выше, чем издержки пропорционально обложения;
• выбор между налогами является, как правило, взвешенным компромиссом между эффективностью налоговой системы и ее справедливостью с точки зрения распределения налогового бремени;
• распределительную систему можно сделать наиболее оптимальной, применяя налогообложение товаров, связанных с досугом и потребляемых лицами с высокими доходами, с одной стороны, и субсидированием товаров, потребляемых обычно лицами с низкими доходами, для которых эти товары являются заменителем досуга, - с другой.

         Общие принципы построения налоговых систем находят конкретное выражение в общих элементах налогов, которые включают субъект, объект, источник, единицу обложения,  ставку, льготы и налоговый оклад.

         Субъекты налога выступают либо в виде налогоплательщика (физические и юридические лица), несущего юридическую ответственность за уплату налога, либо в виде носителя налога или конечного налогоплательщика, который формально не несет юридической ответственности, но является фактическим плательщиком через законодательно установленную систему переложения налогов.

         Объектом, или предметом, налогообложения выступают различные виды доходов, сделки (по купле-продаже товаров и услуг), а также различные формы накопленного богатства или имущества. Предмет обложения неразрывно связан с источником налога - национальным доходом, как так все предметы обложения представляют собой ту или иную форму реализации национального дохода. Одновременно отдельные формы этого дохода (заработная плата, прибыль, процент, рента) имеют самостоятельное значение, и поэтому предмет обложения и источник налога не всегда совпадают.

         Единица обложения зависит от предмета обложения и может выступать как в денежной, так и в натуральной форме. С точки зрения равенства и справедливости распределения налогового бремени вопрос о единице обложения представляет одну из наиболее трудных проблем налогообложения. Существует множество подходов к ее решению.

         Принцип равенства и справедливости распределения налогового бремени, составляющий основу современной системы налогообложения, лежит в основе построения налоговых ставок, или величены налога на единицу обложения. В зависимости от конкретного преломления этого принципа и характера предмета обложения налоговые ставки могут быть твердыми (абсолютная сумма с объекта обложения) или процентный (как доля его стоимости). В свою очередь процентные ставки могут быть пропорциональными, прогрессивными и регрессивными. Пропорциональные ставки построены по принципу единого процента, взимаемого с предмета обложения. Прогрессивные же ставки могут построены по принципу роста процента с увеличением стоимости объекта обложения и образуют шкалу ставок с простой или сложной прогрессией. Простая прогрессия предполагает рост налоговой ставки по отношению ко всему объекту обложения, а сложная - деление объекта на части, каждая последующая из которых облагается повышенной ставкой. На рисунке 1 виды ставок представлены наглядно. 
 
 
 

     T/Y

(средняя

процентная

ставка)                                                                                      T₁ - прогрессивный налог

                                                                                                   Т₂ - пропорциональный налог

                                                                                                    Т₃ - регрессивный налог 

                                                                                                   Y  (налогооблагаемый доход) 

Рис. 1. Графики прогрессивного, пропорционального

и регрессивного налогов 

         Не менее существенной  является система налоговых льгот, ведущая к уменьшению налоговой оценки облагаемого объекта. Она имеет разнообразные формы, и строиться отдельно для каждого налога с учетом приоритетов национальной фискальной политики.

         Налоговый оклад, или сумма налога, уплачиваемая налогоплательщиком с объекта обложения, взимается в трех формах:

• “у источника” (взимание налога до получения дохода);
• по декларации (взимание налога после получения дохода);
• по кадастру (перечню типичных объектов обложения, классифицируемых по внешним признакам, с указанием средней доходности объекта).

         Взимание “у источника” характерно для обложения доходов лиц наемного труда и других более иди менее фиксированных доходов. Взимание налога по декларации (официальному заявлению о полученных доходах за определенный период) практикуется, как правило, для обложения нефиксированных доходов или при множестве их источников. Кадастровый способ взимания применяется обычно при поземельном, подомовом и промысловом налогах.

         В целом система построения отдельных видов налогов формируются, как правило, с учетом избежания двойного обложения на разных уровнях административного управления.