Kритерии возникновения постоянного представительства у иностранной компании в РФ

Экономически  оба подхода могут приводить  к одинаковым финансовым результатам, однако с правовой точки зрения они  неравнозначны. Видимо, налогоплательщик решил подстраховаться и использовать с наиболее консервативный (с его  точки зрения) вариант учет доходов и расходов, который, однако, не был поддержан судом.

Из  данного дела следует, на наш взгляд, вывод о том, что в тех случаях, когда иностранная организация  оказывает услуги как через свое постоянное представительство, так  и непосредственно через головной офис, доходы от осуществления деятельности на территории РФ необходимо разделить. Одна часть доходов должна быть включена в состав доходов постоянного представительства и соответствующим образом подлежать налогообложению в Российской Федерации (за вычетом расходов, относящихся к деятельности постоянного представительства). Другая часть доходов (относящаяся к той части деятельности, которая осуществляется напрямую из головного офиса и с деятельностью постоянного представительства), не должна включаться в налоговую базу постоянного представительства и должна облагаться (или не облагаться) в соответствии со ст.309 НК РФ. Соответственно, затраты, относящиеся к данной части деятельности (например, зарплата сотрудников головного офиса), не включаются в состав расходов для целей российского налога на прибыль.

 Доходы головного офиса иностранной организации не могут включаться в состав расходов постоянного представительства

Постановление ФАС МО от 09.09.2011 г. №А40-138835/10-118-799

Рассматриваемое дело компании Си Эм Эс Камерон МакКенна представляется крайне важным, поскольку  впервые судебный орган высказался столь предметно относительно порядка  определения налоговой базы по хозяйственным операциям, в осуществлении которых одновременно участвуют как постоянное представительство иностранной организации, так и ее головной офис.

В принципе в таком случае возможны два варианта определения доходов и расходов. Первый вариант предполагает, что доходы и расходы постоянного представительства и головного офиса формируются отдельно, то есть доходы от деятельности, не осуществляемой через постоянное представительство, в составе доходов последнего не участвуют. Соответственно, расходы, понесенные головным офисом не в связи с деятельностью постоянного представительства, одновременно не включаются в состав расходов постоянного представительства.

Другой  подход, который некоторыми специалистами  рассматривается в качестве более  консервативного, заключается в том, что в отношении товаров, работ, услуг, реализация которых осуществляется одновременно и через головной офис, и через постоянное представительство, все доходы признаются доходами постоянного представительства, а головной офис рассматривается как находящийся на «субподряде» у постоянного представительства. Соответственно, расходы головного офиса на оказание данных услуг (включая стоимость времени специалистов головного офиса) рассматриваются как расходы, понесенные постоянным представительством в целях получения им дохода.

Экономически  оба подхода могут приводить  к одинаковым финансовым результатам, однако с правовой точки зрения они  неравнозначны. Видимо, налогоплательщик решил подстраховаться и использовать с наиболее консервативный (с его точки зрения) вариант учет доходов и расходов, который, однако, не был поддержан судом.

Из  данного дела следует, на наш взгляд, вывод о том, что в тех случаях, когда иностранная организация  оказывает услуги как через свое постоянное представительство, так и непосредственно через головной офис, доходы от осуществления деятельности на территории РФ необходимо разделить. Одна часть доходов должна быть включена в состав доходов постоянного представительства и соответствующим образом подлежать налогообложению в Российской Федерации (за вычетом расходов, относящихся к деятельности постоянного представительства). Другая часть доходов (относящаяся к той части деятельности, которая осуществляется напрямую из головного офиса и с деятельностью постоянного представительства), не должна включаться в налоговую базу постоянного представительства и должна облагаться (или не облагаться) в соответствии со ст.309 НК РФ. Соответственно, затраты, относящиеся к данной части деятельности (например, зарплата сотрудников головного офиса), не включаются в состав расходов для целей российского налога на прибыль.

Когда и при  каких условиях возникает постоянное представительство в России иностранной компании

Платить и/или исчислять  налог иностранной организации  нужно при ведении деятельности в России через свое постоянное представительство  или при деятельности, которая  связана с получением прибыли  из российских источников. Однако термин «постоянное представительство» согласно нормам налогового права не связан с представительством иностранной компании в гражданско-правовом смысле, так как в налоговом смысле для возникновения постоянного представительства не нужны ни положения о представительстве, ни аккредитация.

Согласно пункту 2 статьи 306 российского Налогового кодекса, постоянное представительство иностранной компании – представительство, филиал, бюро, отделение, агентство, контора, иное обособленное подразделение, либо место деятельности, посредством которого данная компания постоянно ведет свой бизнес в России.

В соответствии с пунктом 5 статьи 306 российского Налогового кодекса, к образованию постоянного представительства в РФ иностранной компании факт владения ею долями в капитале организаций России, ценными бумагами и/или имущество на территории РФ не приводит при условии отсутствия признаков постоянного представительства. В пункте 4 этой же статьи сказано, что ведение вспомогательной или подготовительной деятельности иностранной организацией не влечет за собой возникновения постоянного представительства.

Признаки возникновения постоянного представительства иностранной компании в России:

1. Обособленное подразделение или место ведения деятельности.
2. Регулярное ведение деятельности согласно подпункту 1.1 пункта 2 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, являющегося приложением №1 к Приказу МНС РФ от 7 апреля 2000 года №АП-3-06/124 (далее просто Положение), где указано, что под этим понятием подразумевается ведение деятельности более 30 дней в году.
3. Деятельность ведется предпринимательского характера. Данный признак раскрыт в абзаце 3 пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса России, где сказано, что это деятельность, отвечающая ряду признаков:

• Самостоятельная деятельность.

• Деятельность, осуществляемая на свой риск.
• Деятельность, которая направлена на получение дохода от реализации товаров, пользования имуществом и выполнения работа, оказания услуг.

Для возникновения постоянного  представительство иностранная  компания не обязана вести деятельность силами своих сотрудников. В соответствии с пунктом 9 статьи 306 Налогового кодекса, иностранная компания имеет постоянное представительство в том случае, если эта компания ведет деятельность через лицо, представляющее ее интересны в России на основании договорных отношений с ней, действует в России от имени этой компании, регулярно использует имеющиеся полномочия по заключению контрактов или согласованию их главных условий от имени компании, при этом создавая последствия для иностранной компании (т.е. зависимый агент).

Согласно подпункту 1 пункта 2 Положения, возникновение обязательства по постановке на учет в налоговые органы России возможно при двух критериях: место ведения деятельности, плюс, регулярность осуществления деятельности. Это обусловлено тем, что нормативным актом постановка на учет и возникновение обязательств по налогообложению в РФ никаким образом не связываются.

Если иностранная компания имеет счет в банке России, то это также не влечет за собой возникновения  постоянного представительства, но указывает на необходимость постановки на учет в российском налоговом органе иностранной компании по месту постановки на учет банковского учреждения, где у компании открыт счет. Процедура постановки на налоговой учет иностранной компании для открытия счета в банке России приведен в подпункте 1 пункта 3 Приказа МНС России от 7 апреля 2000 года №АП-3-06/124 "Об утверждении Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций". На основании этого можно также отметить, что управление счетом через интернет-банкинг не влияет на возникновения постоянного представительства.

Выводы:

1. При использовании оффшоров или иностранных компаний нужно быть очень внимательными, чтобы у этих компаний «нечаянно» не возникло постоянного представительства в России.
2. Для того, чтобы использовать иностранные и оффшорные компании при оптимизации налогообложения в России в частности и в странах СНГ в общем, нужно консультироваться, как с профессионалами в области международного налогообложения, так и с местными налоговыми консультантами в России и СНГ. В рамках наших консультаций мы можем предложить Вам бесценные идеи, которые вы сможете воплотить в жизнь с помощью вашего бухгалтера и местного налогового консультанта.