Уголовно-правовая квалификация налоговых преступлений

    Преступление  является оконченным с момента невыполнения налоговым агентом обязанностей по исчислению и удержанию налогов либо неперечисления удержанных налогов в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством (п. 3 ст. 24 НК РФ), в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) в крупном или особо крупном размере. Ответственность наступает в случае, если субъект данного преступления (далее — налоговый агент) не выполняет возложенные на него обязанности в личных интересах, что, в свою очередь, предполагает прямой умысел действий.

    Личный  интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении извлечь  выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса, намерении использовать денежные средства в интересах своей предпринимательской деятельности и т. п. В силу этого неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и выплате в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, не обусловленное личными интересами, не образует состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, и в тех случаях, когда такие действия были совершены в крупном или особо крупном размере.

    Имея  в виду, что крупный или особо  крупный размер неисполнения налоговым  агентом обязанностей, указанных  в ст. 199.1 УК РФ, определяется в соответствии с примечанием к ст. 199 УК РФ, долю неперечисленного (неисчисленного или неудержанного) налога или сбора следует устанавливать от общей суммы средств, подлежащих перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) за период в пределах трех финансовых лет подряд, если крупный (особо крупный) размер не превышает конкретных показателей (в рублях), которые указаны в названном примечании.

    Если  действия налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов  и (или) сборов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), нарушающие налоговое законодательство, совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу третьих лиц, содеянное при наличии к тому оснований следует дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества.

    В случае, когда лицо в личных интересах  не исполняет обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и  перечислению налогов и одновременно уклоняется от их уплаты с физического лица или организации в крупном или особо крупном размере, содеянное следует квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 199.1 УК РФ и соответственно ст. 198 или ст. 199 УК РФ. Если названное лицо совершает также действия по сокрытию денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов или сборов, содеянное им при наличии к тому оснований подлежит дополнительной квалификации по ст. 199.2 УК РФ.

    В соответствии с законом субъектом преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, может быть физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, собственник имущества юридического лица, руководитель организации либо лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, связанные с распоряжением ее имуществом.

Исходя  из смысла ст. 48, 50, 113–115, 294–300 ГК РФ и  Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных  унитарных предприятиях», права  собственника имущества организации в рамках своей компетенции вправе осуществлять руководители органов государственной власти РФ и субъекта РФ, органов местного самоуправления, а также юридические лица и граждане (п. 3 ст. 125 ГК РФ).

    В соответствии со ст. 120 ГК РФ, ст. 9 Федерального закона от 12.01.96 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» и ст. 11 и 39 Закона РФ от 10.07.92 № 3266-1 «Об образовании» собственниками имущества учреждения могут быть физические лица. В этом случае они также при наличии к тому оснований являются субъектами преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ.

    Согласно  п. 2 ст. 11 НК РФ недоимкой признается сумма налога (сбора), не уплаченная в установленный законодательством  о налогах и сборах срок.

Под сокрытием  денежных средств либо имущества  организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов или сборов (ст. 199.2 УК РФ), следует понимать деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере. Такие действия могут осуществляться посредством: передачи денежных средств либо иного имущества на хранение другим лицам, совершения с ними различных сделок и снятия с учета, искажения сведений о них в документах бухгалтерского учета, перечисления денежных средств через счета третьих лиц и через бюджетные счета, открытия новых расчетных счетов, несдачи денежной выручки в кассу, производства платежей помимо расчетного счета (например, наличными средствами, векселями), внесения денежных средств либо иного имущества организации или индивидуального предпринимателя в уставные фонды иных или вновь создаваемых организаций, а также любые формы отчуждения имущества, кроме случаев, когда в соответствии с законом оно должно быть произведено, и т. д.

    В соответствии с налоговым законодательством под денежными средствами и имуществом организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в установленном порядке должно производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, понимаются денежные средства налогоплательщика на счетах в банках, наличные деньги, а также иное имущество, указанное в п. 4 ст. 47 и п. 7 ст. 48 НК РФ.

    Исходя  из примечания к ст. 169 УК РФ, крупным  размером следует считать стоимость  сокрытого имущества, которая необходима для погашения задолженности, превышающей 250 тыс. руб. При этом состав преступления, предусмотренный ст. 199.2 УК РФ, наличествует и в том случае, когда задолженность оказывается больше стоимости имущества, сокрытого в крупном размере, с целью воспрепятствовать дальнейшему принудительному взысканию недоимки.

    Одновременно  необходимо иметь в виду, что уголовная  ответственность по ст. 199.2 УК РФ может  наступить после истечения срока, установленного в полученном требовании об уплате налога или сбора (ст. 69 НК РФ).

    При решении вопроса о том, совершено или нет сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов или сборов, в крупном размере, следует иметь в виду, что взысканные или подлежащие взысканию пени и штрафы в сумму недоимок не включаются. Если лицо, виновное в уклонении от уплаты налогов или сборов в крупном либо особо крупном размере, осуществляет сокрытие денежных средств или имущества организации (индивидуального предпринимателя), за счет которых в установленном порядке должно производиться взыскание недоимки по налогам или сборам в крупном размере, содеянное подлежит дополнительной квалификации по ст. 199.2 УК РФ.

    В случаях, когда лицо совершает сокрытие в крупном размере денежных средств либо имущества, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам или сборам, и предметом сокрытия выступают денежные средства либо имущество, в отношении которых применены способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов или сборов в виде приостановления операций по счетам (ст. 76 НК РФ) или ареста имущества (ст. 77 НК РФ), содеянное полностью охватывается составом преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ. При этом умышленные действия служащего кредитной организации, осуществившего банковские операции с находящимися на счетах денежными средствами (вкладами), на которые наложен арест, при наличии к тому оснований подлежат квалификации по ч. 1 ст. 312 УК РФ.

    Сокрытие  физическим лицом (независимо от того, является оно индивидуальным предпринимателем или нет) имущества, предназначенного для повседневного личного пользования  данным лицом или членами его  семьи (п. 7 ст. 48 НК РФ, ст. 446 ГПК РФ), состава преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, не образует.

    В случаях, когда денежные средства потрачены  на выплату заработной платы, а не на погашение недоимки по налогам  и сборам, содеянное следует квалифицировать  по ст. 199.2 УК РФ как сокрытие денежных средств организации или индивидуального предпринимателя, если оно совершено в крупном размере. При этом необходимо иметь в виду, что в соответствии с постановлением Конституционного Суда РФ от 23.12.97 № 21-П «По делу о проверке конституционности п. 2 ст. 855 ГК РФ и ч. 6 ст. 15 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» положение абз. 4 п. 2 ст. 855 ГК РФ, устанавливающего первоочередность списания денежных средств со счета по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), признано не соответствующим ст. 19 Конституции РФ и не должно учитываться при установлении очередности списания средств со счета должника.

    При этом следует иметь в виду, что  согласно ст. 26 Федерального закона от 26.12.2005 № 189-ФЗ «О федеральном бюджете» при недостаточности денежных средств  на счете налогоплательщика для  удовлетворения всех предъявленных  к нему требований списание по расчетным документам, предусматривающим платежи в бюджеты всех уровней бюджетной системы РФ, включая бюджеты государственных внебюджетных фондов, а также перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, производятся в порядке календарной очередности поступления указанных документов после перечисления платежей, осуществляемых в соответствии с указанной статьей ГК РФ в первую и вторую очереди.

    Вместе  с тем если выплата зарплаты была обусловлена крайней необходимостью для устранения опасности, непосредственно угрожающей правам и законным интересам граждан, охраняемым законом интересам общества, если эта опасность не могла быть устранена иными средствами, то данные обстоятельства в их совокупности могут быть признаны исключающими уголовную ответственность за совершение преступлений, предусмотренных ст. 198, 199 и 199.2 УК РФ. При этом суду надлежит исследовать в судебном заседании вопрос о том, не было ли допущено подсудимым превышение пределов крайней необходимости (ст. 39 УК РФ), и привести в приговоре мотивы принятого решения.

    Доказательствами, подтверждающими наличие или  отсутствие в содеянном признаков  составов преступлений, предусмотренных  ст. 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, могут быть налоговые декларации, другие необходимые для исчисления и уплаты налогов или сборов документы, акты проверок исполнения законодательства о налогах и сборах (например, выездные проверки подразделений ФНС России), иные формы проведения налогового контроля органами, уполномоченными на это законодательством, а также акты судебно-экономических экспертиз.

    При рассмотрении уголовных дел о  налоговых преступлениях необходимо учитывать вступившие в законную силу решения арбитражных судов, судов общей юрисдикции, а также любые другие судебные решения, в том числе и по делам, вытекающим из административных правоотношений, постановленные в порядке гражданского судопроизводства, имеющие значение по делу. Такие решения подлежат оценке в совокупности с иными собранными доказательствами по правилам ст. 88 УПК РФ.

    В целях наиболее полного и всестороннего  выяснения всех обстоятельств преступления суды могут привлекать к участию  в судебном разбирательстве специалистов, а в необходимых случаях проводить  соответствующие экспертизы.

    Исходя  из положений главы 34 УПК РФ, по поступившим  уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, судам следует проверять, наличествуют ли в постановлении о привлечении  в качестве обвиняемого, в обвинительном  заключении данные о том, какие конкретно нормы законодательства о налогах и сборах, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым, а также сроки уплаты конкретного налога или сбора.

    Отсутствие  в обвинительном заключении указанной  выше и иной информации исключает возможность постановления судом приговора или вынесения иного решения на основе данного заключения. В силу ст. 237 УПК РФ по ходатайству стороны или по собственной инициативе судье необходимо решить вопрос о возвращении дела прокурору для устранения препятствий к его рассмотрению.

    Действия  должностных лиц органов государственной  власти и местного самоуправления, умышленно содействовавших совершению преступления, предусмотренного ст. 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении указанных преступлений. Если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, — то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления (ст. 285, 292 УК РФ).

    В соответствии со ст. 309 УПК РФ судам  надлежит учитывать, что в приговорах по делам о преступлениях, предусмотренных  ст. 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, должно содержаться решение по предъявленному гражданскому иску. Истцами в данном случае могут выступать налоговые органы (подп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ) или органы прокуратуры (ч. 3 ст. 44 УПК РФ), а в качестве гражданского ответчика может быть привлечено физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с законодательством (ст. 1064 и 1068 ГК РФ) несет ответственность за вред, причиненный преступлением (ст. 54 УПК РФ).