Формы и методы налогового контроля за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства

В соответствии с п. 4 ст. 88 НК РФ (с учетом изменений, внесенных  Федеральным законом N 137-ФЗ) налогоплательщик, представляющий в налоговый орган  пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить  в налоговый орган выписки  из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных  в налоговую декларацию (расчет).        

При этом, как установлено  в п. 5 ст. 88 НК РФ, лицо, проводящее камеральную  налоговую проверку, обязано рассмотреть  представленные налогоплательщиком пояснения  и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика  налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные  лица налогового органа обязаны составить  акт проверки в порядке, предусмотренном  ст. 100 НК РФ.       

Очевидно, что такой порядок  служит выявлению всех обстоятельств, повлекших внесение ошибочных сведений в налоговые декларации, в том  числе в результате совершенных  случайно технических и арифметических ошибок, а также устранению данных ошибок посредством согласованных  действий налогоплательщика и налогового органа на стадии проведения камеральной  налоговой проверки.       

Таким образом, предъявление указанного требования является обязательным условием полного и всестороннего  проведения камеральной налоговой  проверки и необходимым для принятия обоснованного решения по результатам  такой проверки, т.к. призвано обеспечить дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков.

Дополнительные полномочия налоговых органов при проведении камеральной налоговой проверки.        

В некоторых сложных ситуациях, например при проведении камеральных  налоговых проверок основных или  крупнейших налогоплательщиков или  при отсутствии пояснений налогоплательщика  относительно выявленных ошибок в налоговой  декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися  в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, сотрудники налогового органа, проводящие камеральную налоговую  проверку, вправе использовать установленные  ст. 31 НК РФ и иными законодательными актами полномочия, осуществление которых  допускается в ходе камеральных  налоговых проверок и способствует сбору и надлежащему закреплению  доказательств совершения налогового правонарушения, в том числе:

- вызывать на основании  письменного уведомления налогоплательщиков  для дачи пояснений (подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ);

- привлечение экспертов,  специалистов и переводчиков (подп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ, ст. ст. 95 - 97 НК РФ);

- привлечение свидетелей (подп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ, ст. 90 НК РФ);

- другие полномочия, предоставленные  НК РФ налоговым органам и  отвечающие требованиям камеральной  налоговой проверки.       

К тому же, если при проведении камеральной налоговой проверки у налогового органа возникает необходимость  получения информации о деятельности налогоплательщика, имеющейся у  иных лиц, налоговый орган до 1 января 2007 года вправе был назначить встречную  проверку в соответствии со ст. 87 НК РФ (в старой редакции), а теперь просто истребует все необходимые документы  в порядке, установленном новой  ст. 93.1 НК РФ.       

В НК РФ не содержится запрета  реализовывать все вышеперечисленные  полномочия налоговыми органами в случае, если камеральной налоговой проверкой  не выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между  сведениями, содержащимися в представленных документах, либо не установлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа и  полученным им в ходе налогового контроля.        

Следовательно, даже при  наличии только подозрений у налогового органа о наличии обстоятельств, свидетельствующих о допущенных нарушениях налогового законодательства <2>, сотрудники налогового органа в  сроки, предусмотренные для проведения камеральной налоговой проверки, вправе осуществлять указанные полномочия в целях сбора доказательств  и формирования доказательственной базы.       

Если подозрения по результатам  проведенных мероприятий налогового контроля подтвердятся, то по правилам ст. 88 НК РФ в новой редакции об этом должно быть сообщено налогоплательщику  с требованием представить в  течение пяти дней необходимые пояснения  или соответствующие исправления  в установленный срок.       

В случае если в установленные  сроки для проведения камеральной  налоговой проверки запланированные  мероприятия налогового контроля не были окончены или не дали результатов, то камеральная налоговая проверка считается завершенной и не требующей специального оформления, а полученные материалы могут в дальнейшем быть использованы при проведении выездной налоговой проверки в качестве дополнительной информации.

Особенности процедуры истребования у проверяемого лица документов в  ходе камеральной налоговой проверки.        

По общему правилу, действовавшему до 1 января 2007 года, которого

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

<2> Законодательство о  налогах и сборах отдельно  не выделяет, какие налоговые  правонарушения могут быть обнаружены  только в ходе камеральной  налоговой проверки, а какие - только при проведении выездной  налоговой проверки.

придерживались сотрудники налоговых органов, считалось, что  при проведении камеральной налоговой  проверки налоговые органы имели  право истребовать у налогоплательщика  дополнительные документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность  уплаты налогов. Лицо, которому предъявлялось  требование о представлении документов, обязано было направить или выдать их налоговому органу в пятидневный  срок (ст. 93 НК РФ в редакции до внесения изменений Федеральным законом N 137-ФЗ).       

На деле это приводило  к тому, что запрашивалось неограниченное количество документов, что, в свою очередь, легло тяжелым бременем на налогоплательщиков, т.к. требовались  существенные материальные и трудозатраты для ксерокопирования и заверения  копий всех запрашиваемых документов. Зачастую пяти дней на это попросту не хватало, а непредставление налогоплательщиком всех запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или  отказ от представления их в установленные  сроки признавались налоговым правонарушением  и влекли ответственность, предусмотренную  ст. 126 НК РФ, согласно которой непредставление  в установленный срок налогоплательщиком налоговому органу сведений, необходимых  для осуществления налогового контроля, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый не представленный документ.        

Поправки, внесенные Федеральным  законом N 137-ФЗ в ст. 88 НК РФ, решили эту  задачу, существенным образом изменив  подход к этой процедуре, - согласно общему правилу, закрепленному в  п. 7 ст. 88 НК РФ (в новой редакции), при проведении камеральной налоговой  проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика  дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких  документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.       

Таким образом, если руководствоваться  данными изменениями, по общему правилу  у налогоплательщика нет обязанности, а у налогового органа нет права  требовать документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, что в значительной степени ограничивает круг вопросов, подлежащих камеральной  налоговой проверке.

Исключения составляют следующие  случаи:

- выявление ошибок в  налоговой декларации (расчете) и  (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных  документах, а также, если выявлены  несоответствия сведений, представленных  налогоплательщиком, сведениям, содержащимся  в документах, имеющихся у налогового  органа, и полученным им в ходе  налогового контроля;

- использование налогоплательщиком  налоговых льгот;

- заявление налогоплательщиком  права на применение налогового  вычета по налогу на добавленную  стоимость;

- проведение камеральной  проверки по налогам, связанным  с использованием природных ресурсов,  налоговые органы вправе помимо документов, указанных в п. 1 ст. 88 НК РФ, истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов (п. 9 ст. 88 НК РФ).       

Помимо этого, необходимо отметить, что в настоящее время, в отличие от ранее действующего порядка, представление документов, подтверждающих достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет), является правом, а не обязанностью налогоплательщика, т.е. согласно п. 4 ст. 88 НК РФ прописана норма, в соответствии с которой налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения  относительно выявленных ошибок в налоговой  декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися  в представленных документах, вправе дополнительно представить в  налоговый орган выписки из регистров  налогового и (или) бухгалтерского учета  и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных  в налоговую декларацию (расчет).        

В соответствии п. 2.7.1 Регламента принятия и ввода в автоматизированную информационную систему налоговых  органов данных представляемых налогоплательщиками  налоговых деклараций и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, и бухгалтерской  отчетности, утвержденного Приказом МНС России от 04.02.2004 N БГ-3-06/76, по истечении  шести дней после установленного законодательством о налогах  и сборах срока представления  в налоговый орган налоговых  деклараций и бухгалтерской отчетности работники отдела камеральных проверок осуществляют сверку списка состоящих  на учете налогоплательщиков, обязанных  представлять налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность в  соответствующий срок, с данными  об их фактическом представлении  с использованием автоматизированной системы.       

По результатам указанной  сверки отдел камеральных проверок в соответствии с правом, предоставленным  налоговым органам пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ, вызывает на основании письменного  уведомления в налоговый орган  налогоплательщиков для дачи пояснений  в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов  и сборов либо в связи с налоговой  проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими  законодательства о налогах и  сборах. В данном уведомлении налогоплательщику  сообщается о неисполнении им обязанности  по представлению в налоговый  орган налоговых деклараций и  бухгалтерской отчетности, а также  указывается на необходимость их представления.       

По истечении двух недель с момента истечения срока  представления соответствующей  декларации налоговый орган формирует  список налогоплательщиков, не представивших отчетность, а также проекты решений о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в соответствии со ст. 76 НК РФ.       

В п. 4 ст. 88 НК РФ закреплено положение, согласно которому налогоплательщик, представляющий в налоговый орган  пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить  в налоговый орган выписки  из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных  в налоговую декларацию (расчет).        

Таким образом, представление  документов, подтверждающих достоверность  данных, внесенных в налоговую  декларацию (расчет), по общему правилу  является правом, а не обязанностью налогоплательщика.       

Оформление результатов  проверки налоговой декларации. В  п. 5 ст. 88 НК РФ закреплена норма, согласно которой лицо, проводящее камеральную  налоговую проверку, обязано рассмотреть  представленные налогоплательщиком пояснения  и документы.       

В случае выявления нарушений  законодательства о налогах и  сборах в ходе проведения камеральной  налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную  проверку, должен быть составлен акт  налоговой проверки по установленной  форме в течение 10 дней после окончания  камеральной налоговой проверки. Эта новая обязанность налоговых  органов предусмотрена абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ.       

Такие требования установлены  с 01.01.2007. Ранее положения данной статьи не обязывали налоговые органы составлять акты камеральных налоговых  проверок, но и не запрещали этого. С указанной даты одним из основных нововведений в процедуру камеральной  проверки явилось установление требования к должностным лицам налогового органа составить акт камеральной  проверки. При этом судебная практика подтверждала положение о том, что  НК РФ не обязывал налоговый орган  составлять акты камеральных налоговых  проверок. Так, в Постановлении ФАС  Дальневосточного округа от 29.03.2006 N Ф03-А80/06-2/431 суд указывал, что ст. 100 НК РФ предусмотрено  оформление акта только по результатам  выездной налоговой проверки. Налоговый  кодекс РФ не устанавливает обязанностей налогового органа составлять акт по результатам камеральной налоговой  проверки и получать от налогоплательщика  объяснения по поводу выявленных нарушений  налогового законодательства.       

Форма и требования к составлению  акта налоговой проверки устанавливаются  федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и  надзору в области налогов  и сборов.