Формирование резервов для целей налогообложения прибыли

     Налоговое законодательство допускает использование  резерва на оплату отпусков, однако налогоплательщик, принявший такое решение, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

     Для этих целей он обязан составить специальный  расчет (смету), в котором отразить расчет размера ежемесячных отчислений в резерв, исходя из сведений о предлагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов с этих расходов. Процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

     Расходы на формирование резерва предстоящих  расходов на оплату отпусков относятся  на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий  работников (п. 2 ст. 324.1 НК РФ).

     Налоговое законодательство предусматривает  проведение инвентаризации резерва  по состоянию на конец налогового периода, т. е. на 31 декабря отчетного  года (п. 1 ст. 285 НК РФ), которая заключается  в уточнении его суммы исходя из количества дней неиспользованного  отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета  среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов (п. 4 ст. 324.1 НК РФ).

     Недоиспользованные  суммы резерва подлежат обязательному  включению в состав базы текущего налогового периода в виде внереализационных  доходов (п. 7 ст. 250, п. 4 ст. 324.1 НК РФ).

     При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного  инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в состав расходов на оплату труда сумма фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму фактически начисленных страховых взносов с этих выплат.

     2.3 Резерв на выплату вознаграждения по итогам года.

     Организация в 2010 году применяла УСН, и в этом же году был создан резерв на выплату  работникам вознаграждения по итогам года. Но указанные выплаты не были произведены из-за ухудшения финансового  положения организации. В 2011 году компания перешла на общий режим налогообложения. Необходимо ли в подобной ситуации увеличивать облагаемую базу по налогу на прибыль на сумму названного резерва?

     Организации, применяющие УСН, не имеют права  на создание в налоговом учете  резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год. Поэтому в  данном случае вопрос о восстановлении неиспользованной суммы резерва  некорректен.

     Так, при применении УСН расходы на оплату труда работников учитываются  в порядке, предусмотренной статьей 255 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). В свою очередь согласно пункту 24 этой статьи в расходы на оплату труда включаются отчисления в резервы, в том числе на выплату вознаграждений по итогам работы за год.

     Вместе  с тем налогоплательщик, применяющий  УСН, должен руководствоваться специальными нормами, установленными, в частности, подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ. В нем сказано, что расходы  на оплату труда признаются в момент погашения задолженности перед  работниками, например, путем списания денежных средств с расчетного счета  организации или выплаты из кассы.

     Таким образом, в налоговом учете при  применении УСН организация может  включать в расходы только сумму  фактически выплаченного вознаграждения по итогам года, а не сумму отчислений в резерв, создаваемый для этих целей. 

     2.4 Инвентаризация резервов

     Организации, которые в соответствии с учетной  политикой для целей бухгалтерского учета формируют резервы, обязаны  провести их годовую инвентаризацию. Организации могут создавать:

     - резервы предстоящих расходов (на  оплату отпусков, ремонт основных  средств, выплату ежегодного вознаграждения  за выслугу лет, вознаграждений  по итогам работы за год  и т.д.)

     - оценочные резервы (резервы по сомнительным долгам, под снижение стоимости материальных ценностей и др.);

     - другие резервы, разрешенные законодательством  РФ и нормативными правовыми  актами Минфина России.

     Некоторые из названных выше резервов могут  создаваться также в налоговом  учете если их формирование предусмотрено  учетной политикой для целей  налогообложения. Это могут быть резервы предстоящих расходов на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, резерв по сомнительным долгам, на ремонт основных средств и др.

     Годовой инвентаризации подлежат как резервы, создаваемые в бухгалтерском  учете, так и резервы, созданные  для целей налогообложения прибыли. Так, например, инвентаризация резерва  на оплату отпусков в налоговом учете  проводится на основании пункта 3 статьи 324.1 НК РФ, в котором сказано, что  на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. Резерв по сомнительным долгам подлежит инвентаризации в соответствии с пунктом 5 статьи 266 НК РФ, согласно которому формирование резерва на следующий год осуществляется по результатам инвентаризации резерва, созданного в предыдущем году. Проинвентаризировать необходимо и другие резервы, создаваемые в целях исчисления налога на прибыль, поскольку согласно нормам главы 25 Налогового кодекса все они по итогам налогового периода уточняются и корректируются.

     В ходе инвентаризации как в целях  бухгалтерского, так и в целях  налогового учета проверяется правильность создания резервов, правильность расчета  зарезервированных сумм и фактически произведенных сумм и фактически произведенных расходов, под которые  сформирован резерв. Такие по результатам  инвентаризации определяется сумма  остатков резервов на конец отчетного  года. При необходимости суммы  резервов, отраженные на конец года, уточняются.

     Отражение результатов инвентаризации резервов

     Суммы резерва не хватило для покрытия расходов. В бухгалтерском учете, если сумма расходов, под которые  сформирован резерв, оказалась больше сумы созданного резерва, на сумму превышения расходов резерв нужно доначислить.

     В налоговом учете в описанном  выше случае резерв не увеличивается. При превышении затрат над суммой резерва разница списывается  на соответствующие виды расходов, учитываемых в целях налогообложения  прибыли. При этом конкретный вид  расходов зависит от вида резерва. Так, например, если по результатам инвентаризации будет установлено, что фактические  расходы на оплату отпусков (включая  уплату страховых взносов во внебюджетные фонды) превысили сумму начисленного резерва, то 31 декабря налогоплательщик должен суммы, которые не покрываются  за счет резерва, включить в расходы  на оплату труда (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

     При создании резерва по сомнительным долгам суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва, учитываются в составе внереализационных расходов в соответствии подпунктом 2 статьи 265 НК РФ.

     Если  при инвентаризации окажется, что  сумма фактических затрат на ремонт основных средств в налоговом  периоде превышает сумму созданного резерва, остаток затрат в налоговом учете на 31 декабря отражается в составе прочих расходов (п. 2 ст. 324 НК РФ). 

     Пример

     В учетной политике ЗАО «Юбилейный»  на 2010 год установлено, что в бухгалтерском  и налоговом учете создается  резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Сумма начисленного резерва  на 2010 год составила 1 879 000 рублей.

     По  окончании 2010 года организация провела  инвентаризацию резерва в бухгалтерском  и налоговом учете. В результате инвентаризации установлено, что расходы  на выплату отпускных (с учетом страховых  взносов) в 2010 году составили 2 091 000 рублей. То есть сумма фактических расходов на оплату отпусков превысила сумму резерва на 212 000 рублей (2 091 000 руб. – 1 879 000 руб.).

     ЗАО «Юбилейный» 31 декабря 2010 года отразило сумму превышения расходов на оплату отпусков над суммой резерва следующим  образом. В целях налогообложения  прибыли сумма 212 000 руб. включена в расходы на оплату труда. В бухгалтерском учете на указанную сумму увеличен резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Доначисление отражено записью: Дебет 26 Кредит 96 – 212 000 рублей – доначислен резерв на оплату отпусков.

     Сумма резерва превысила сумму фактических  расходов. Нередко бывает, что фактическая  сумма соответствующих расходов за год оказывается меньше суммы  резерва, созданного для равномерного списания данных расходов. В таком  случае в бухгалтерском учете  оставшиеся суммы резерва сторнируются.

     В налоговом учете начисленные  и учтенные в расходах резервы  не уменьшаются. При исчислении налога на прибыль суммы резервов, оставшиеся неизрасходованными, учитываются в  составе внереализационных доходов  на основании пункта 7 статьи 250 НК РФ. Согласно этому пункту в доходы включаются остатки резервов, которые сформированы в соответствии со статьями 266, 267, 292, 294.1, 300, 324 и 324.1.

     Пример

     Изменим условие предыдущего примера. Предположим, в результате инвентаризации резерва  предстоящих расходов на оплату отпусков в ЗАО «Юбилейный»установлено, что  расходы на выплату отпускных (с  учетом страховых взносов) в 2010 году составили 1 732 000 рублей. То есть сумма фактически выплаченных отпускных меньше суммы созданного резерва на 147 000 руб. (1 879 000 руб. – 1 732 000 руб.).

     В налоговом учете ЗАО «Юбилейный»  излишне начисленный резерв в  сумме 147 000 руб. 31 декабря 2010 года включило во внереализационные доходы, а в бухгалтерском учете сторнировало сумму излишне начисленного резерва:

     Дебет 26 Кредит 96 – 147 000 руб. – резерв а оплату отпусков уменьшен на не использованную на конец года сумму.

     Перенос резерва на следующий год. Некоторые  из резервов, созданных в бухгалтерском  и налоговом учете, организации  вправе переносить на следующий год. В этом случае остаток неиспользованного  резерва в указанном выше порядке  не списывается, а присоединяется к  вновь создаваемому резерву. Причем присоединяемый остаток резерва  уточняется в установленном порядке. Например, резерв на предстоящую оплату отпусков работникам должен быть скорректирован исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда и обязательных отчислений во внебюджетные фонды. При этом среднедневная сумма расходов на оплату труда определяется по правилам расчета среднего заработка.

     Сумма пересчитанного резерва присоединяется к резерву будущего года. Если в  результате перерасчета присоединяемый остаток уменьшился, то разница в  бухгалтерском учете сторнируется, в налоговом учете включается в состав внереализационых доходов. Если сумма переносимого остатка  резерва увеличилась по сравнению  с остатком на конец года, то в  бухгалтерском учете следует доначислить резерв на недостающую сумму, а в налоговом учете эта сумма включается в состав расходов на оплату труда.

     Пример

     Воспользуемся условием предыдущей задачи. Допустим, ЗАО «Юбилейный» решило формировать  резерв на оплату отпусков и в 2011 году. Поэтому неиспользованный остаток  резерва 2010 года в сумме 147 000 рублей организация может перенести на следующий год. Его необходимо уточнить по состоянию на 31 декабря. В результате инвентаризации резерва было установлено, что неиспользованный остаток возник в связи с тем, что генеральный директор организации С.Д. Иванов не использовал свой очередной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней.

     Средний дневной заработок С.Д. Иванова, рассчитанный за период с января по декабрь 2010 года, составил 3500 руб. Следовательно, сумма  отпускных, которая причитается  ему за неиспользованный отпуск, равна 98 000 руб. (3500 руб. * 28 дней). ЗАО «Юбилейный» страховые взносы во внебюджетные фонды в 2010 году уплачивало в размере 26,3% (в том числе 0,3% - тариф страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний). Сумма страховых взносов, которая была начислена на отпускные и включена в резерв на оплату отпусков за 2010 год, составила 25 774 руб. (98 000 руб. * 26,3%). Таким образом, расходы по оплате отпуска генерального директора ЗАО «Юбилейный» были запланированы в размере 123 774 руб. (98 000 руб. + 25 774 руб.).

     Отпуск  С.Д. Иванова перенесен на 2011 год. С 1 января 2011 года размер тарифа страховых  взносов для данной организации увеличивается до 34 %. Поэтому при включении отпускных в резерв необходимо пересчитать сумму страховых взносов. Эта сумма составит 33 614 руб. (98 000 руб. + 33 614 руб.). Эта сумма меньше остатка резерва на конец 2010 года на 15 386 руб. (147 000 руб. – 131 614 руб.).

       Поэтому организация должна эту  разницу в налоговом учете  включить во внереализационные  доходы, а в бухгалтерском учете  – сторнировать остаток резерва  на конец года:

     Дебет 26 Кредит 96 – 15 386 руб. – уменьшен остаток резерва на оплату отпусков, переносимый на 2011 год.