Формирование резервов для целей налогообложения прибыли

     Резерв  по сомнительным долгам согласно пункту 4 статьи 266 НК РФ может быть использован  организацией лишь на покрытие убытков  от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном Налоговым кодексом. Иначе говоря, если налогоплательщик создает резерв по сомнительным долгам, то расходы по списанию безнадежных долгов осуществляются только за счет суммы созданного резерва.

     В случае, если сумма созданного резерва  меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных  расходов (за счет чего налогоплательщик может уменьшить платежи по налогу на прибыль) в тот день, когда появился очередной безнадежный долг.

     Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва  должна быть скорректирована на сумму  остатка резерва предыдущего  отчетного (налогового) периода. Минфином Российской Федерации в Письме от 12 июля 2004 года №03-03-05/3/55 указано, что  неизрасходованная сумма резерва  сомнительных долгов не приводит к  образованию прибыли в организации  за отчетный год (за счет чего организация  может отсрочить уплату налога на прибыль).

     В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва  меньше, чем сумма остатка резерва  предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению  в состав внереализационных доходов  налогоплательщика в текущем  отчетном (налоговом) периоде (что невыгодно  налогоплательщику в целях оптимизации  налога).

     В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва  больше, чем сумма остатка резерва  предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению  во внереализационные расходы в  текущем отчетном (налоговом) периоде (за счет чего опять же организация  экономит на налоге).

     Пример.

     ООО «Летур» отгрузило ООО «Колос»  продукцию 14 апреля. Продукции отгружено  на 210 000 рублей (в том числе НДС  – 32 034 рубля). По условиям договора продукция  должна быть оплачена в течение месяца с момента отгрузки (до 14 мая). Однако в указанный срок денежные средства от покупателя не поступили.

     ООО «Летур» в целях налогообложения  использует метод начисления. Предположим, что учетной политикой организации  закреплено создание резерва по сомнительным долгам (и в бухгалтерском и  в налоговом учете). Резерв формируется  в соответствии с нормами статьи 266 НК РФ.

     С 15 мая дебиторская задолженность  ООО «Колос» считается сомнительной.

     В последний день квартала 30 июня ООО  «Летур» провело инвентаризацию дебиторской задолженности. В результате была выявлена сомнительная дебиторская  задолженность ООО «Колос» на сумму 210 000 рублей, срок ее погашения  истек 14 мая (47 дней до конца 2 квартала).

     Дебиторская задолженность ООО «Колос» попадает во вторую группу. Следовательно, в  резерв сомнительных долгов во 2 квартале можно включить 50 процентов от этой суммы. Сумма резерва равна 105 000 рублей (210 000 рублей х 50%).

     Предположим, что за полугодие выручка ООО  «Летур» составила 7 000 000 рублей (без  НДС).

     10 % от этой суммы составляет 700 000 рублей.

     Следовательно, сумма резерва может быть полностью  включена во внереализационные расходы  во 2 квартале.

     Рабочим планом счетов организации предусмотрено, что к балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыт субсчет 68-1 «НДС».

     Отражение операций в бухгалтерском учете  ООО «Летур»:

     апрель:

     Пример.

     ООО «Эра» применяет метод начисления. По состоянию на 30 сентября ООО «Эра»  формирует резерв по сомнительным долгам. В ходе инвентаризации расчетов за 9 месяцев выявлено сомнительных долгов:

     - со сроком возникновения свыше  90 дней - на сумму 215 000 рублей;

     - со сроком возникновения от 45 до 90 дней - на сумму 200 000 рублей;

     - со сроком возникновения до 45 дней - на сумму 160 000 рублей.

     Выручка от реализации за девять месяцев составила 2,3 млн. рублей (без учета НДС).

     Неиспользованный  остаток резерва по сомнительным долгам на 30.09. равен 60 000 рублей.

     Произведем  расчет суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам (организация  вправе учесть ее при расчете налоговой  базы за 9 месяцев):

     1. Сумма создаваемого резерва равна  (215 000 рублей + 200 000 рублей х 50%) = 315 000 рублей.

     Сумма, составляющая 10% выручки, равна 230 000 рублей (2 300 000 рублей х 10%).

     Согласно  пункту 4 статьи 266 НК РФ сумма создаваемого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного периода, следовательно, максимальная сумма резерва в  данном случае равна 230 000 рублей.

     2. Сумму 230 000 рублей необходимо  уменьшить на 60 000 рублей - сумму неиспользованного  остатка прошлого отчетного периода.  Получаем в результате таких  вычислений сумму отчислений  в резерв в размере 170 000 рублей (230 000 рублей - 60 000 рублей).

     Организация 30 сентября включает в состав внереализационных  расходов сумму 170 000 рублей, чем уменьшает  сумму налога на прибыль.

     Если  налогоплательщиком принято решение  не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, в учетную политику должны быть внесены соответствующие изменения. Вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным  долгам, полностью подлежит включению  в состав внереализационных доходов  налогоплательщика в соответствии с пунктом 7 статьи 250 НК РФ. Об этом сказано  в Письме Минфина Российской Федерации  от 12 июля 2004 года №03-03-05/3/55.

     И в заключении отметим, что наиболее выгодно создавать резерв по сомнительным долгам организациям, с которыми несвоевременно рассчитываются покупатели, поскольку, используя такой резерв, организация  может избежать существенных убытков  в каком-то одном отчетном периоде. Организация, не дожидаясь, когда истечет  срок исковой давности, может списать  в расходы просроченную дебиторскую  задолженность.

     Поскольку формирование резервов по сомнительным долгам для целей налогового учета  и целей бухгалтерского учета  осуществляется независимо друг от друга, поэтому резервы могут быть образованы, например, только в налоговом учете, что не противоречит действующему законодательству.

     1.3 налоговый учет резервов на предстоящую оплату отпусков и использование резерва для оптимизации налоговой

     На  практике трудно представить себе организацию, в которой отпуска работникам в течение года предоставляются  равномерно. Как правило, в большинстве  фирм отпуска рабочим и служащим предоставляются в удобное для  них время (обычно, это лето и осень), в результате чего, организация сталкивается с резким возрастанием расходов на оплату труда в этот период, что  неизбежно ведет к общему росту  расходов, учитываемых при определении  налоговой базы по налогу на прибыль. Чтобы добиться в налоговом учете  равномерного признания расходов на оплату отпусков, организация создает  специальный резерв. Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в течение всего  года относятся на счета учета  расходов на оплату труда соответствующих  категорий работников. Фактически это  означает следующее - в части работников, занятых в процессе производства товаров, выполнения работ и оказания услуг, отчисления в резерв включаются в состав прямых расходов, в части  иных категорий работников - в состав косвенных расходов.

     Организации, использующие в целях налогообложения  метод начисления, признают расходы  в соответствии с положениями  статьи 272 НК РФ, согласно пункту 4 которой:

     «Расходы  на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы  начисленных в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса расходов на оплату труда».

     Иначе говоря, налогоплательщик за счет созданного резерва вправе списать только расходы  на оплату использованных отпусков. Если же работники организации не использовали свое право на отпуск или использовали его лишь частично, то у организации  непременно будет остаток резерва  на оплату отпусков. Кроме того, нельзя списать за счет созданного резерва  начисление компенсации за неиспользованный отпуск и увольняющимся работникам. Напомним, что расходы в виде денежной компенсации за неиспользованный отпуск относятся к расходам на оплату труда на основании пункта 8 статьи 255 НК РФ.

     Расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую  оплату отпусков работникам и (или) в  резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в  соответствии со статьей 324.1 НК РФ, относятся  к расходам на оплату труда в соответствии с пунктом 24 статьи 255 НК РФ.

     Порядок создания резерва определен статьей 324.1 НК РФ «Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих  расходов на оплату отпусков, резерва  на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет».

     В соответствии с этим порядком, налогоплательщик, принявший решение о равномерном  учете для целей налогообложения  предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной  политике для целей налогообложения  принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный  процент отчислений в указанный  резерв.

     Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера  ежемесячных отчислений в указанный  резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого  социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в  указанный резерв определяется как  отношение предполагаемой годовой  суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру  расходов на оплату труда.

     Согласно  статье 313 НК РФ налогоплательщик при  изменении применяемых методов  учета может вносить корректировки  в учетную политику только с начала нового налогового периода.

     Следовательно, закрепленный в учетной политике способ резервирования, а также предельная сумма отчислений и ежемесячный  процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников в течение календарного года не изменяются.

     Рассмотрим  на конкретном примере, как в налоговом  учете рассчитывается ежемесячный  процент отчислений в резерв предстоящих  расходов на оплату отпусков и как  формируется этот резерв.

     Пример. В конце 2005 года ООО «Гранит» приняло решение о создании в следующем году резерва предстоящих расходов на оплату отпусков с целью равномерного учета таких расходов в течение налогового периода.

     Предполагаемая  сумма расходов на оплату труда работников в 2006 году - 12 000 000 рублей, а предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков – 1 200 000 рублей (с учетом единого  социального налога).